Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2019 et 2020 de A______ SA, et plus particulièrement la reprise des provisions pour congés payés et pour remises adhérents sur points acquis.

Année fiscale 2019

2.             Dans sa déclaration fiscale 2019 du 22 octobre 2020, la contribuable a fait état d’un bénéfice net et d’un capital propre imposables dans le canton de CHF 1______, respectivement CHF 2______, ainsi que d’un bénéfice net et d’un capital propre imposables en Suisse de CHF 3______, respectivement CHF 4______.

3.             Le 19 janvier 2021, en réponse à une demande de renseignement du 4 novembre 2020 de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), la contribuable a indiqué que les comptes de régularisation de passifs comprenaient notamment une provision pour congés payés de CHF 119’784.-, ainsi qu’une provision pour remises adhérents sur points acquis de CHF 3’651’375.-.

4.             Le 15 février 2021, l’AFC-GE a demandé le détail, la justification et la méthode de calcul des provisions :

- pour les congés payés, requérant à cet égard qu’il lui soit indiqué si les congés non pris étaient effectivement payés ou s’ils étaient reportés sur l’année suivante et de démontrer les montants effectivement versés les dernières années ;

- pour le « solde cartes vendues en attente d’utilisation » de CHF 2’250’023.- ;

- pour les « remises adhérents sur points acquis » de CHF 3’651’375.-.

5.             Le 20 mai 2021, la contribuable a répondu que la provision pour congés payés était déterminée une fois par année, en fin d’exercice, en considérant le solde des jours de vacances non pris pour chaque employé, dont les heures cumulées étaient multipliées par le tarif horaire respectif de chaque employé concerné. Les jours non pris, en principe reportés sur l’année suivante, étaient payés uniquement en cas de solde de tous comptes, lors du départ des employés ou dans des cas exceptionnels. Cette provision servait à déterminer ses engagements envers ses employés à la fin de chaque exercice, conformément au principe de prudence.

S’agissant de la provision pour remises adhérents sur points acquis, elle proposait dans le cadre de son programme de fidélité une carte de fidélité offrant, entre autres avantages, un système de cumul des points. Chaque achat permettait à l’adhérent de cumuler des points qu’il pouvait transformer en bons d’achat à utiliser en magasin ou sur internet. L’enregistrement de ces opérations sur le plan comptable s’effectuait en plusieurs étapes, à savoir : (a) création de la provision en fin de mois selon les points acquis ; (b) échange par l’adhérent des points acquis contre des e-purses (porte-monnaie électronique) ; (c) achat avec utilisation de l’e-purse ; (d) remise de la provision en fin de mois ; (e) péremption des points de fidélité.

Un détail du compte « provision pour congés payés » et des divers comptes précités ont été produits.

6.             Le 1^er juin 2021, l’AFC-GE a notamment requis le détail et la justification du poste « provision pour remise adhérents sur points acquis » de CHF 3’651’375.- et d’en démontrer la nécessité.

7.             Le 31 août 2021, la contribuable a répondu que cette provision concernait la valeur des points attribués aux clients détenteurs d’une carte adhérent (durée de validité de trois ans, renouvelable). Lors des achats par les adhérents donnant lieu à des points, une provision pour remise était comptabilisée. Lorsque les points étaient utilisés par ces mêmes adhérents, la remise était déduite du ticket de caisse et la provision y relative ajustée (extourne). Cette provision tenait donc compte de ses engagements envers ses clients adhérents et correspondait aux montants qui leur seraient crédités sous forme de remise sur une durée de trois ans et demi, soit la période donnant lieu à l’utilisation des points.

Le détail de la provision pour remise adhérents sur points acquis pour les exercices 2017 à 2019, avec les mouvements mensuels, a été produit.

8.             Le 30 septembre 2021, l’AFC-GE a requis une justification de la provision pour remises adhérents sur points acquis en fonction de l’utilisation faite durant les dernières années et le détail de l’évolution de cette provision depuis sa création.

9.             Le 15 décembre 2021, la contribuable a précisé que son groupe avait mis en place une comptabilité analytique très détaillée et complexe lui permettant, entre autre, de déterminer automatiquement et constamment toutes sortes de provisions, dont les remis adhérents sur points acquis. En aucun cas, les nombreux paramètres pris en compte n’avaient été ajustés à des fins fiscales.

Les cartes adhérents permettant l’attribution de points de fidélité lors des achats, étaient valables trois ans et vendues au prix de CHF 30.-, sauf promotions ou opérations spéciales ; le prix de renouvellement est de CHF 20.-.

Le détail des comptes ayant trait au processus d’attribution des points (mouvements mensuels) pour les exercices annuels 2015 à 2019 a été produit et la contribuable a expliqué que pour obtenir le montant net de la provision en fin d’exercice, il y avait lieu de cumuler les soldes des comptes « provision remise points fidélité » et « matérialisation 500 points et transformation en e-purse » en déduisant le solde du compte « péremption points fidélité (gain futur) ».

10.         Par bordereaux ICC/IFD 2019 du 13 janvier 2021, l’AFC-GE a taxé la contribuable.

Les provisions pour congés payés (CHF 119’784.-) et pour remises adhérents sur points acquis (CHF 3’651’375.-) ont été réintégrées au bénéfice imposable. Ces deux montants ont aussi été réintégrés en tant que réserves latentes imposées.

Le bénéfice net imposable se montait dès lors à CHF 5______ en ICC et à CHF 6______ en IFD, tandis que le capital propre imposable à Genève s’élevait à CHF 7______.

11.         Le 14 février 2022, la contribuable a élevé réclamation, faisant valoir, en bref, que les provisions pour congés payés et pour remises adhérents sur points acquis étaient nécessaires et entièrement justifiées par l’usage commercial.

12.         Le 2 mars 2022, l’AFC-GE a requis le détail de l’utilisation faite de la provision pour remises adhérents sur points acquis pour les exercices 2017 à 2019 ainsi que les montants extournés et comptabilisés en produits durant ces mêmes années.

13.         Le 30 mars 2022, la contribuable a répondu que l’utilisation faite de la provision, de CHF 3’492’736.- au 31 décembre 2017, avait été de CHF 1’064’223.- en 2018, le solde étant utilisable tant que l’adhérent restait actif et renouvelait son adhésion, sans limitation de durée.

Pour la provision au 31 décembre 2018, s’élevant à CHF 3’475’151.-, l’utilisation faite en 2019 s’élevait à CHF 1’019’678.-, le solde pouvant à nouveau être utilisé tant que l’adhérent restait actif et renouvelait son adhésion, sans limitation de durée.

Pour la provision au 31 décembre 2019, de CHF 3’651’375.-, son utilisation en 2020 avait été de CHF 716^’534.-, le solde pouvant toujours être utilisé tant que l’adhérent restait actif et renouvelait son adhésion, sans limitation de durée.

14.         Par décisions sur réclamation du 25 avril 2022, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation. Elle a maintenu ses reprises sur le principe, mais a recalculé la provision pour remises adhérents sur points acquis en tenant compte d’une moyenne de son utilisation sur les trois dernières années, à savoir la durée de validité de l’adhésion, ramenant la reprise concernant cette provision à CHF 2’531’551.-. En revanche, la reprise concernant la provision pour congés payés a été intégralement maintenue.

Année fiscale 2020

15.         Dans sa déclaration fiscale 2020 du 23 novembre 2021, la contribuable a fait état d’un bénéfice net et d’un capital propre imposables dans le canton de Genève de CHF 8______, respectivement CHF 9______, ainsi que d’un bénéfice net et d’un capital propre imposables en Suisse de CHF 10______, respectivement CHF 11______.

16.         Le 17 décembre 2020, la contribuable a répondu à une demande de renseignement de l’AFC-GE du 6 décembre 2020 que les comptes de régularisation de passifs comprenaient notamment une provision pour congés payés de CHF 58’583.- et une provision pour remises adhérents sur points acquis de CHF 3’902’365.-.

17.         Par bordereaux ICC/IFD 2020 du 13 janvier 2022, l’AFC-GE a taxé la contribuable.

Elle a réintégré au bénéfice imposable l’augmentation de la provision entre 2019 et 2020 pour remises adhérents sur points acquis (CHF 250’990.-) et a aussi réintégré ce montant en tant que réserves latentes imposées. La provision pour congés payés a aussi été réintégrée en tant que réserve latente imposée. Ainsi, la réserve latente imposée se montait à CHF 12______.

Le bénéfice net imposable était de CHF 13______ en ICC et de CHF 14______ en IFD, le capital propre imposable à Genève s’élevait à CHF 15______.

18.         Le 15 février 2022, la contribuable a élevé réclamation, contestant, en bref, les reprises portant sur la provision remises adhérents sur points acquis, respectivement la dissolution des réserves latentes imposées concernant la provision pour congés payés ainsi que la réintégration de réserves latentes imposées à son capital propre.

19.         Par décisions sur réclamation du 25 avril 2022, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation. Elle a maintenu ses reprises sur le principe, mais a recalculé la provision pour remises adhérents sur points acquis en tenant compte d’une moyenne de son utilisation sur les trois dernières années, à savoir la durée de validité de l’adhésion, ramenant la reprise concernant cette provision à CHF 437’336.-. En revanche, la reprise concernant la provision pour congés payés a été intégralement maintenue.

20.         Par acte du 25 mai 2022, sous la plume de son mandataire, la contribuable a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) contre les décisions sur réclamation du 25 avril 2022. Elle a conclu à l’annulation desdites décisions et des bordereaux de taxation rectificatifs du 25 avril 2022 et à ce qu’il soit dit que son imposition s’effectue sur la base des éléments reportés sur les déclarations fiscales 2019 et 2020 déposées.

L’AFC-GE avait considéré, d’une part, que la provision pour congés payés était une provision pour charge future, présente principalement pour faire ressortir une marge brute effective plus favorable, et de ce fait, permettre une diminution du résultat fiscal, avec pour effet qu’elle n’était pas admise sur le plan fiscal. D’autre part, l’AFC-GE avait retenu que la provision pour remises adhérents sur points acquis était une provision manifestement trop élevée vu les utilisations de ladite provision au cours des derniers exercices.

La provision pour congés payés était déterminée pour évaluer le coût des vacances non prises et des jours fériés travaillés ainsi que les charges sociales y relatives. En effet, les vacances non prises par le personnel lui avaient permis d’augmenter son chiffre d’affaires annuel, ayant plus de ressources à disposition, respectivement son résultat annuel. Cette provision permettait ainsi la concordance entre le chiffre d’affaires annuel réalisé et les coûts annuels y relatifs, conformément aux principes de la périodicité et du rattachement des charges aux produits. Contrairement à l’opinion de l’AFC-GE, cette provision ne s’apparentait dès lors pas à une réserve latente arbitraire, incompatible avec le principe de sincérité du bilan. En fait, l’absence d’une telle provision serait contraire aux dispositions de l’art. 958b de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (CO - RS 220), lequel prescrivait que les charges et produits étaient présentés conformément aux principes de la délimitation périodique et du rattachement des charges aux produits. Les frais fonctionnellement rattachés à un exercice devaient en effet être imputés au bénéfice de cet exercice (« matching of cost and revenue » selon le Manuel Suisse d’Audit). Cette provision était donc nécessaire, justifiée par l’usage commercial et portait sur des faits dont l’origine se déroulait durant la période de calcul. Par ailleurs, toute provision dont le droit comptable exigeait la comptabilisation était justifiée par l’usage commercial.

La limitation temporelle de trois ans appliquée par l’AFC-GE lors de l’utilisation de la méthode de calcul empirique était inappropriée dans la mesure où le solde de la provision pour remises adhérents sur points acquis pouvait, après déduction de l’utilisation faite de cette provision, être utilisé tant que l’adhérent restait actif et renouvelait son adhésion, sans limitation de durée. Ainsi qu’il résultait de ses bilans et comptes de résultats des années 2017 à 2020, l’allocation annuelle à cette provision correspondait à peu près à l’utilisation annuelle de la provision sur la période considérée, de sorte que la limitation temporelle préconisée par l’AFC-GE était injustifiée et arbitraire. Il fallait rappeler que les adhérents obtenaient des points qui étaient transformés en avoirs (e-purse) et qu’ils avaient ainsi envers elle une prétention juridique ferme et exécutable, qui était sans limitation de durée tant que l’adhérent restait actif et renouvelait son adhésion. C’était donc à juste titre qu’elle enregistrait ses engagements à leur encontre. Dès lors, la provision pour remises adhérents sur points acquis, justifiée par l’usage commercial et respectant les principes de la délimitation périodique et rattachement des charges aux produits, devait être intégralement admise fiscalement. Les adhérents ne renouvelant pas leur adhésion étaient clairement identifiés et les éventuels produits ainsi générés dûment comptabilisés après un délai de six mois dès la fin de l’adhésion.

21.         Dans sa réponse du 17 octobre 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, mais s’est engagée « spontanément à réduire le redressement fiscal du montant de la provision pour impôts supplémentaires tant en 2019 qu’en 2020 ».

Au regard des documents produits par la recourante au cours de la procédure, en particulier son courrier du 20 mai 2021 indiquant que « les jours de vacances non pris sont en principe reportés sur l’année suivante. Ces jours sont payés uniquement en cas de solde de tout compte, lors du départ des employés, voire dans des cas exceptionnels », le risque de perte n’était ni certain ni quasi-certain s’agissant des provisions pour congés payés. D’une part, ces jours n’étaient payés qu’en cas de solde de tout compte, lors du départ des employés, voire dans des cas exceptionnels. D’autre part, la recourante n’avait pas revendiqué le départ d’employés conduisant au paiement de congés et n’avait pas non plus démontré avoir dû payer des congés. Ces éléments permettaient de conclure qu’à la date du bouclement des comptes, elle était en mesure de réaliser qu’il n’y avait pas de risque certain ou quasi-certain qu’elle doive débourser de l’argent pour des employés. Partant, l’une des conditions pour pouvoir admettre la provision n’était pas remplie.

S’agissant de la provision pour remises adhérents sur points acquis, si la recourante expliquait certes que son système comptable était fort détaillé et que les données figuraient de manière analytique, cette provision était manifestement trop élevée vu les utilisations faites au cours des derniers exercices. Une approche empirique visant à comparer le montant de la provision au bilan et l’utilisation qui en avait été faite concrètement avait alors été adoptée, étant souligné que le recours à une telle méthode était reconnu sur le plan fiscal et avait d’ailleurs fait l’objet de précisions dans son information fiscale n° 3/2016 du 14 octobre 2016 relative à l’admissibilité fiscale des provisions pour travaux de garantie (ci-après : information n° 3/2016). En l’espèce, la moyenne avait été appliquée sur les trois exercices précédents, ce qui correspondait à la durée de validité des cartes. La recourante s’en étonnait au motif que la prétention de l’adhérent demeurait sans limitation de durée, mais elle ne proposait aucune autre moyenne sur une période plus longue. L’allocation annuelle à cette provision correspondait à peu près à l’utilisation annuelle entre 2017 et 2020, ce qui confortait sa position selon laquelle ladite provision était excessive puisque son utilisation tournait autour de CHF 1 million par année alors que la provision au bilan était de CHF 3,6 millions en 2019 et de CHF 3,9 millions en 2020. Finalement, le fait que l’adhérent restait au bénéfice d’un droit ferme sans limitation de durée ne changeait pas son raisonnement puisque la recourante ne proposait pas une analyse sur une période plus longue que celle retenue pour les taxations 2019 et 2020.

22.         Par réplique du 10 novembre 2022, la recourante a persisté dans ses conclusions.

S’agissant de la provision pour congés payés, l’AFC-GE errait en considérant que le critère déterminant pour juger du degré de vraisemblance du risque était le paiement effectif des congés. En fait, comme indiqué dans le recours, la provision en question tenait compte de l’ensemble des coûts générés par le travail effectué par le personnel lors des congés, ressources qui avaient permis une augmentation du chiffre réalisé au cours de l’exercice en question.

En ce qui concernait la provision pour remises adhérents sur points acquis, l’AFC-GE avait indiqué être confortée dans sa position du fait que l’utilisation de la provision tourne autour de CHF 1 million par année alors que la provision au bilan était de plus de CHF 3,5 millions lors des années en cause. Ce faisant, elle opérait une confusion entre la charge annuelle correspondant à l’allocation à la provision et le montant de la provision au bilan en fin d’exercice. Quant au recours à la méthode empirique, sur la base de l’information n° 3/2016, à l’instar de la provision pour travaux de garantie et compte tenu de la durée de validité des cartes et du délai de péremption pour la provision en cause, il faudrait retenir une période de trois ans et demi si on prenait en compte une utilisation de la provision de CHF 1 million par année.

23.         Par duplique du 6 décembre 2022, l’AFC-GE a persisté intégralement dans les considérants et les conclusions de sa réponse du 17 octobre 2022.

La recourante comptabilisait une provision à hauteur de la valeur des points acquis et ne la dissolvait que si les points étaient périmés. Ce mode opératoire permettait de valoriser la provision à hauteur d’un coût (réduction de prix lors d’un achat) qui restait éminemment théorique. En effet, un adhérent pouvait décider de ne pas utiliser ses bons, voire de ne plus faire d’achat pendant trois ans. Si on jugeait la situation de manière empirique, on constatait qu’en moyenne l’utilisation des bons adhérents était de l’ordre de CHF 1 million par an, montant très inférieur à celui de la provision. II était donc faux de prétendre que le risque encouru était certain ou quasi-certain.

L’étonnement de la recourante au sujet de la moyenne des trois ans relevait d’une mauvaise compréhension de son approche. La moyenne empirique de trois ans ne devait pas être mise en relation avec la durée de validité initiale des cartes. D’ailleurs, les bons adhérents étant reconduits sans limitation de durée tant que l’adhérent restait actif et renouvelait son adhésion, cela démontrait que les trois ans retenus n’étaient pas corrélés avec la durée de validité initiale des cartes adhérents. Une durée de trois ans avait été retenue parce que ce laps de temps semblait représentatif de la situation. La recourante ne proposant pas que le calcul empirique soit fait sur une période différente, elle persistait à maintenir sa détermination de la provision admise sur le plan fiscal en se basant sur l’expérience objectivement chiffrable de trois années.

La recourante opérait enfin un amalgame injustifié. En effet, le fait que le principe de la méthode empirique contenu dans l’information n° 3/2016 avait été invoqué n’impliquait pas que les principes applicables aux provisions pour travaux de garantie s’appliquaient par analogie au cas d’espèce. En l’occurrence, on n’était pas en présence de garanties objectivement contenues dans des travaux réalisés, mais en présence de rabais qui ne reposaient que sur la fidélisation du client adhérent et non pas sur la marchandise vendue audit client, qui pouvait également être couverte par une garantie contractuelle. Il ne justifiait dès lors pas de considérer que la provision devait pouvoir être maintenue pendant trois ans et demi, en l’absence de quelconque garantie octroyée aux clients ayant adhérés au programme de fidélisation.

1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.

3.             À titre liminaire, l’AFC-GE a déclaré dans sa réponse qu’elle s’engageait à réduire le redressement fiscal du montant de la provision pour impôts supplémentaires tant en 2019 qu’en 2020. Il lui en sera donné acte.

4.             L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD et 11 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15), tel qu’il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème éd., 2021, p. 259 s.).

5.             Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, telle par exemple une provision non justifiée.

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 25 mai 2022 par A______ SA contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 25 avril
2022 ;

2.             l’admet partiellement ;

3.             renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordereaux au sens des considérants ;

4.             met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ;

5.             dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

6.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Michèle PERNET, présidente, Nicole FRAGNIÈRE MEYER et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

La présidente

Michèle PERNET

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.