Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) A______ Sàrl (ci-après : A______ Sàrl) est une société contribuable à Genève, au bénéfice du statut de holding au plan cantonal. Le présent litige porte sur sa taxation à l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2005, mais pour des raisons de compréhension, il sera également fait référence dans le présent arrêt à des faits portant sur sa taxation 2004.

2) A______ Sàrl est représentée depuis le début de la procédure par la société Ernst & Young SA. Selon l’extrait du registre du commerce, son but est de fournir des prestations de services tels qu’audit, conseil aux entreprises, mandats de gestion et activités fiduciaires. Il est en outre notoire qu’elle propose aux personnes physiques et morales les conseils de spécialistes en matière fiscale.

3) Le 3 février 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié à A______ Sàrl un bordereau de taxation provisoire IFD 2004.

4) Le 23 décembre 2005, elle en a fait de même pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2004.

5) Par courrier du 15 février 2006, l’AFC-GE a adressé à A______ Sàrl une demande de renseignements relative au calcul d’une perte de change et de conversion de CHF 7’115’720.-. Le libellé figurant en tête de cette demande était « taxation cantonale - période fiscale 2004 ».

6) Le 16 juin 2006, la société a fourni à l’AFC-GE les renseignements demandés, en mentionnant comme objet de sa lettre « A______ Sàrl - no 1______ - Taxation cantonale - période fiscale 2004 ».

7) Par pli du 25 août 2006, l’AFC-GE a notifié à A______ Sàrl un bordereau rectificatif ICC 2004 remplaçant le bordereau provisoire du 23 décembre 2005, un procès-verbal de taxation, ainsi qu’un relevé de compte ICC 2004. La lettre d’accompagnement mentionnait sous concerne « taxation cantonale - période fiscale 2004 ». Le procès-verbal de taxation récapitulait le bénéfice et le capital de la société, les éléments déclarés par A______ Sàrl pour l’ICC et pour l’IFD, et les éléments retenus par l’AFC-GE pour l’ICC et l’IFD. Ce faisant, elle a ajouté au bénéfice imposable de la société (en ICC et en IFD) l’écart de conversion de CHF 7’115’720.-.

Le même jour, l’AFC-GE a transmis à A______ Sàrl un bordereau de taxation et un relevé de compte IFD 2004. Ces documents ont été notifiés sans lettre d’accompagnement.

8) Le 18 septembre 2006, l’AFC-GE a notifié à A______ Sàrl les taxations définitives ICC et IFD 2005. Aucune lettre d’accompagnement n’était jointe.

9) Le 22 septembre 2006, A______ Sàrl a adressé à l’AFC-GE un courrier recommandé intitulé « A______ Sàrl - No 1______ - Taxation cantonale - période fiscale 2004 - Réclamation » (ci-après : la réclamation 2004).

Elle accusait réception de sa décision de taxation définitive pour la période fiscale 2004, établie le 25 août 2006, contre laquelle elle déposait une réclamation. La perte de conversion figurant à charge du compte de pertes et profits 2004 avait été refusée, ce qu’elle contestait formellement.

10) Par lettre du 5 octobre 2006 intitulée « A______ Sàrl - No 1______ - Taxation cantonale - période fiscale 2005 - Réclamation », A______ Sàrl a formé réclamation (ci-après : la réclamation 2005).

Le premier paragraphe de cette lettre est rédigé comme suit : « Agissant pour le compte de notre mandante, l’entreprises A______ Sàrl, nous accusons réception de votre décision de taxation définitive pour la période fiscale 2005, établie le 18 septembre 2006, contre laquelle nous déposons une réclamation dans la mesure des éléments exposés ci-après ». S’ensuit l’argumentaire sur le fond de la taxation. À l’inverse de 2004, la société avait réalisé en 2005 un gain de conversion que l’AFC-GE avait pleinement pris en compte dans le calcul du bénéfice imposable. Elle formait réclamation contre la taxation 2005 pour s’assurer que le même traitement soit appliqué aux gains et aux pertes de conversion sur les deux périodes concernées, dès lors qu’elle ne connaissait pas encore le sort qui serait réservé à sa réclamation 2004.

11) Par décision du 11 juin 2010 dont l’objet sous concerne est « impôt cantonal et communal - période fiscale 2004 », l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation 2004. La perte de change n’était pas déductible. La décision ne portait que sur l’ICC.

12) Par décision du 24 juin 2010 dont l’objet sous concerne est « impôt cantonal et communal 2005 », l’AFC-GE a admis la réclamation 2005. Le gain de change n’était pas inclus dans le bénéfice imposable. La décision ne portait que sur l’ICC.

13) Par pli du 21 janvier 2011, A______ Sàrl a demandé à l’AFC-GE de reconsidérer sa réclamation 2005 comme portant également sur l’IFD. C’était à tort que cette dernière avait rendu une décision sur réclamation portant uniquement sur l’ICC. Il était sous-entendu que les réclamations 2004 et 2005 portaient sur les deux impôts, ce que l’AFC-GE aurait pu raisonnablement penser. De plus, comme l’AFC-GE était compétente pour fixer les éléments imposables pour les deux impôts et que la détermination du bénéfice imposable était identique pour l’ICC et pour l’IFD (abstraction faite de l’exonération dont elle bénéficiait au niveau cantonal), il n’apparaissait pas nécessaire de préciser la portée de la réclamation. L’AFC-GE faisait preuve de formalisme excessif. Elle avait répondu à la demande de renseignements de l’AFC-GE du 16 juin 2006 en reprenant la même référence que cette dernière avait utilisée, soit « taxation cantonale - période 2004 ». Pourtant, les informations remises avaient servi de base à la détermination des deux impôts. Dans le cadre d’un échange de correspondances, il était d’usage de prendre le même intitulé que son interlocuteur afin d’éviter toute confusion. Enfin, dans la mesure où la réclamation 2005 portait sur une question de gains de conversion, seul l’IFD était réellement concerné, vu le statut de holding dont elle bénéficiait.

Sa demande de reconsidération ne portait que sur l’IFD 2005 mais elle comprenait que l’AFC-GE doive, cas échéant, reconsidérer également l’IFD 2004 par souci de cohérence et d’égalité.

14) Le 11 mars 2011, l’AFC-GE a répondu à A______ Sàrl qu’elle considérait sa demande comme une demande de reconsidération « à bien plaire » et non comme une reconsidération au sens de l’art. 147 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ou 48 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).

Il ressortait sans équivoque de la réclamation 2005 qu’elle ne portait que sur l’ICC. Les termes choisis par la contribuable pour désigner sa réclamation avaient été « taxation cantonale - période fiscale 2005 ». De plus, A______ Sàrl indiquait faire réclamation à l’encontre d’une seule décision de taxation définitive, alors que l’AFC-GE lui en avait notifié deux distinctes le 18 septembre 2006, l’une portant sur l’ICC et l’autre sur l’IFD 2005. La société se trompait en faisant un rapprochement entre le libellé utilisé dans sa réclamation et celui employé par l’AFC-GE dans la demande de renseignements, car une réclamation faisait suite à la notification d’une décision de taxation et non pas à une demande de renseignements.

Il ne lui appartenait pas de se substituer au jugement de la contribuable ou de son représentant pour juger de l’opportunité de former réclamation à l’encontre du bordereau IFD, à plus forte raison quand le représentant était comme en l’espèce, particulièrement qualifié.

Le but de l’exigence de la forme écrite prévu par l’art. 132 LIFD tendait à matérialiser l’expression de la volonté du réclamant et à dissiper tout malentendu par rapport à l’objet de la réclamation. Cette volonté mal exprimée ou mal formulée ne la liait pas. C’était donc à juste titre qu’elle avait décidé, sans faire preuve de formalisme excessif, d’entrer uniquement en matière sur l’ICC. Par conséquent, elle ne pouvait donner suite à cette requête, qu’elle considérait comme une réclamation à l’encontre de la taxation IFD 2005 du 18 septembre 2006. Reçue le 24 janvier 2011, la réclamation était irrecevable pour cause de tardiveté.

15) Par acte du 8 avril 2011, la société a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Elle concluait préalablement à ce que le TAPI confirme que la réclamation 2005 concernait l’IFD, à ce qu’il dise qu’elle avait été formée en temps utile, et à ce qu’il constate l’existence d’un déni de justice. Principalement, A______ Sàrl concluait à l’annulation de la reprise du montant du gain de conversion de CHF 6’819’598.- réalisé en 2005, à la rectification des taxations IFD 2005, à ce qu’il soit dit qu’elle ne devait aucun intérêt moratoire, à ce que des intérêts rémunératoires pour les montants versés à tort lui soient versés et à la condamnation de l’AFC-GE en tous les dépens.

Le terme « taxation cantonale » n’était pas défini dans la loi ni par aucune circulaire émise par l’AFC-GE. Ce terme n’avait donc pas de définition particulière d’un point de vue de la systématique fiscale. Dans sa demande de renseignements du 15 février 2006, l’AFC-GE avait elle-même utilisé le terme « bordereau provisoire » pour désigner les bordereaux ICC et IFD 2004. Cette demande portait sur le calcul de la perte de change et de conversion. Compte tenu de son statut de société holding, cette question ne pouvait porter essentiellement que sur l’IFD. Le courrier du 25 août 2006 contenait les procès-verbaux de taxation ICC et IFD 2004, alors même que l’intitulé du courrier d’accompagnement portait le libellé « taxation cantonale - période fiscale 2004 ». Le mémoire de réclamation ne faisait qu’employer la même terminologie utilisée par l’AFC-GE et il n’avait de sens qu’en relation avec l’IFD, à nouveau compte tenu de son statut de holding. Absolument rien ne pouvait permettre à l’AFC-GE d’imaginer que la réclamation ne portait que sur l’ICC.

Comme l’intitulé de la décision sur réclamation 2004 de l’AFC-GE était différent de celui du bordereau définitif 2004 (« impôt cantonal et communal - période fiscale 2004 » au lieu de « taxation cantonale - période fiscale 2004 »), elle avait considéré que cette décision ne portait effectivement que sur l’ICC 2004 et elle était demeurée dans l’attente d’une décision relative à l’IFD 2004. Ne recevant pas cette dernière, ni celle pour l’IFD 2005, elle avait demandé à l’AFC-GE le 21 janvier 2011 d’émettre une décision relative à l’IFD 2005. Elle ne contestait pas l’absence de décision sur réclamation portant sur l’IFD 2004, au motif que la décision de taxation rendue par l’AFC-GE était conforme à la récente jurisprudence du Tribunal fédéral.

Si un doute était survenu quant à l’objet de la réclamation, l’AFC-GE aurait eu l’obligation de lui demander des précisions. La qualification particulière de sa mandataire n’était pas pertinente dans le cadre d’une procédure simplifiée telle que la réclamation fiscale, les règles de procédure ne différant pas selon que le contribuable agit seul ou par l’intermédiaire d’un mandataire. La position de l’AFC-GE était particulièrement choquante, dans la mesure où le prétendu mauvais usage du terme « taxation cantonale » trouvait son origine dans sa propre rédaction des décisions querellées.

Le fait de définir la portée d’une réclamation en se limitant à son seul intitulé constituait un formalisme excessif, ce d’autant que l’AFC-GE avait elle-même fait référence à un seul bordereau rectificatif dans le cadre de la taxation 2004, alors qu’elle lui en avait remis deux.

Le refus de statuer au motif que l’intitulé de la réclamation n’indiquait pas l’IFD était constitutif d’un déni de justice.

Limiter les griefs de la réclamation à la seule lecture du mémoire de réclamation violait le principe de la bonne foi, d’autant plus que l’intitulé utilisé par l’AFC-GE avait eu une autre portée. Le principe de la confiance impliquait que l’AFC-GE ne puisse pas se prévaloir d’éventuelles erreurs manifestes de l’administré.

L’AFC-GE avait injustement requalifié la lettre du 21 janvier 2011 comme une réclamation.

La décision entreprise conduisait à une discordance entre les assiettes imposables en matière d’ICC et d’IFD, alors que, dans le cas d’espèce, la détermination de l’impôt sur le bénéfice était régie par les mêmes règles. Même si la requalification opérée par l’AFC-GE devait être admise, les principes de taxation selon la capacité contributive auraient dû conduire l’AFC-GE à une rectification d’office de l’IFD 2005.

16) Dans sa réponse du 14 septembre 2011, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Compte tenu de son libellé clair et sans ambiguïté, la lettre du 5 octobre 2006 ne constituait aucunement une manifestation de réclamer contre le bordereau de taxation IFD 2005. La société devait supporter la faute de son mandataire. Il n’y avait pas de problème selon la capacité contributive car la différence entre la taxation cantonale et la taxation fédérale résidait dans le fait que la société n’avait pas contesté le bordereau de taxation IFD 2005 dans les délais.

Elle n’avait pas fait preuve de formalisme excessif car la réclamation 2005 ne comportait aucun vice de forme. Le fait qu’elle ne concernait pas l’IFD était soit volontaire, soit une erreur, soit encore un oubli de la part de la société. En tous les cas, elle n’avait jamais refusé de rendre une décision sur réclamation, mais il n’y avait tout simplement pas eu de réclamation à ce sujet avant le courrier du 21 janvier 2011. Si cette dernière ne constituait pas une réclamation comme le prétendait la contribuable, le bordereau IFD 2005 était alors devenu définitif, faute d’avoir été contesté. Si la réclamation portait sur les deux impôts, A______ Sàrl aurait dû s’enquérir auprès de l’AFC-GE des motifs pour lesquels seule une décision ICC avait été notifiée le 24 juin 2010. Or, elle n’avait réagi que sept mois plus tard. Enfin, l’AFC-GE n’avait pas violé le principe de la bonne foi, puisqu’elle n’avait donné aucune assurance à A______ Sàrl.

17) Le 22 avril 2013, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle rende une décision sur réclamation en matière d’IFD 2005.

Bien qu’aucun élément figurant dans les réclamations 2004 ou 2005 d’A______ Sàrl ne permît de retenir qu’elles visaient les deux impôts, l’AFC-GE avait fait cet amalgame en procédant à une reprise sur l’IFD à la suite d’une demande de renseignements à laquelle A______ Sàrl avait répondu, et qui pourtant ne portait, selon son libellé, que sur l’ICC. L’AFC-GE avait donc fait preuve de formalisme excessif en reprochant à la société une manière de faire identique à celle qu’elle avait elle-même employée. De plus, la problématique de fond avait des répercussions sur les deux impôts, de sorte qu’aucune raison plausible ne permettait de retenir que la volonté de la contribuable avait été de ne réclamer que contre l’ICC. Enfin, l’expression « taxation cantonale » pouvait prêter à confusion, dès lors que l’IFD était en pratique perçu par les autorités cantonales, soit l’AFC-GE.

18) Le 17 mai 2013, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision du 11 mars 2011.

Le devoir d’investigation de l’AFC-GE trouvait ses limites dans le devoir de collaboration du contribuable. Elle n’était ainsi pas obligée de revoir les éléments de taxation qui n’étaient pas remis en cause par le réclamant. Dans une procédure administrative, de même que dans les relations de droit privé, les déclarations qu’un particulier adressait aux autorités devaient être interprétées selon le principe de la confiance, c’est-à-dire d’après le sens qui pouvait et devait leur être donné de bonne foi, d’après leur texte et leur contexte, ainsi que d’après toutes les circonstances qui les avaient précédées et accompagnées.

Elle n’avait pas fait preuve de formalisme excessif, les principes de légalité et d’égalité de traitement interdisant de privilégier les administrés négligents.

Selon le Tribunal fédéral, il devait ressortir de la motivation du recours que le contribuable s’en prenait tant à l’IFD qu’à l’ICC. Il devait donc en aller de même pour toute réclamation préalable obligatoire à tout contentieux judiciaire.

Pour le surplus, l’AFC-GE persistait dans sa précédente argumentation.

19) Le 21 mai 2013, le juge délégué a transmis le recours aux parties en leur fixant un délai pour répondre au 5 juin 2013 pour le TAPI, et au 20 juin 2013 pour A______ Sàrl et l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH). Ce dernier délai a été prolongé successivement au 8 et 16 juillet 2013.

20) Le 4 juin 2013, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d’observations.

21) L’AFC-CH n’a pas non plus formulé d’observations.

22) Persistant dans les termes de son recours du 8 avril 2011, A______ Sàrl a conclu le 16 juillet 2013 à la confirmation du jugement du TAPI et à la condamnation de l’AFC-GE « en tous les dépens ».

23) Le 24 juillet 2013, le juge délégué a communiqué la détermination d’A______ Sàrl aux parties et les a informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a LPA ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

S’agissant des règles de procédure, la LPA est applicable dans la mesure où la LPFisc n’y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc).

2) Le présent litige a pour objet de déterminer si la recourante a déposé une réclamation en matière d’IFD 2005.

3) Selon l’art. 9 al. 1 LPA, les parties, à moins qu’elles ne doivent agir personnellement ou que l’urgence ne le permette pas, peuvent se faire représenter par un conjoint, un partenaire enregistré, un ascendant ou un descendant majeur, respectivement par un avocat ou par un autre mandataire professionnellement qualifié pour la cause dont il s’agit.

4) a. La réclamation contre une décision de taxation doit être adressée à l’autorité de taxation par écrit dans les trente jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD).

Ni la LIFD, ni la LPFisc ne donnent d’indication quant au degré de précision avec lequel l’objet de la réclamation doit être désigné. En procédure contentieuse, la LPA prévoit que l’acte de recours doit contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (art. 65 al. 1 LPA).

Quant à son contenu, il n’est pas nécessaire que la réclamation dirigée contre une taxation ordinaire soit motivée. C’est le corollaire de l’art. 131 al. 2 LIFD, selon lequel l’autorité de taxation communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation. Cette dernière n’a pas à contenir de motivation, mais doit simplement indiquer les modifications que l’autorité fiscale a apportées à la déclaration (Danielle YERSIN/Yves NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, page 1275 n. 18 ad art. 132 et les références citées). La réclamation doit laisser apparaître une intention au moins implicite de contester la décision de taxation (Walter RYSER/Bernard ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 2002, p. 466 n. 18). Elle doit permettre au contribuable d’attirer l’attention de l’autorité de taxation - sans la moindre restriction quant aux griefs recevables - sur d’éventuelles inexactitudes ou erreurs dans la décision de taxation et provoquer la reconsidération de celle-ci (Danielle YERSIN/Yves NOËL, op. cit., page 1272 n. 1 ad art. 132 et les références citées).