Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Monsieur A______ (ci-après : le contribuable), né en 1955, ressortissant suisse, marié, est domicilié 1______, rue de B______ à C______, département de Haute-Savoie en France.

2. En 2011, année fiscale litigieuse, il appartenait au personnel administratif de la délégation de l’Union européenne (ci-après : UE) auprès de l’organisation mondiale du commerce (ci-après : OMC), selon contrat d’engagement du 1^er octobre 2011 intitulé « contrat d’emploi du personnel local du service européen pour l’action extérieure en service dans un pays tiers » passé entre l’UE, représentée par le chef de la délégation de l’UE auprès de l’OMC (ci-après : la délégation UE/OMC), et l’intéressé.

3. Le 22 novembre 2011, la mission permanente de la Suisse auprès de l’Office des Nations Unies et des autres organisations internationales à Genève (ci-après : la mission suisse) a adressé à la délégation UE/OMC en tant qu’employeur, ainsi qu’au contribuable en tant qu’employé, une information portant sur l’affiliation de l’intéressé aux assurances sociales et sa situation fiscale. Concernant l’impôt sur le revenu, le contribuable était entièrement soumis aux impôts suisses. Selon les règles fiscales, il était imposable en Suisse par le biais de l’imposition à la source, puisqu’il vivait en France. Une délégation permanente, en vertu du statut dont elle jouissait, n’était pas un employeur obligatoirement tenu de prélever l’impôt à la source. Elle pouvait toutefois accepter de s’y soumettre sur une base volontaire. À défaut, il était de la responsabilité de l’employé de s’annoncer à l’administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE) pour déclarer ses revenus et pour s’acquitter de l’impôt dû. L’employé ne jouissait d’aucun privilège, il jouissait de l’immunité de juridiction dans l’exercice de ses fonctions.

4. Le 23 mai 2012, l’AFC-GE a adressé un rappel au contribuable. À la date du 18 mai 2012, il ne lui avait pas fait parvenir de déclaration fiscale pour l’impôt communal et cantonal (ci-après : ICC), ainsi que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Il avait à le faire dans les dix jours suivant la réception de ce courrier recommandé.

5. Le 29 mai 2012, le contribuable lui a répondu. Il contestait devoir remplir une telle déclaration, puisque sa résidence fiscale était en France.

6. Le 14 juin 2012, l’AFC-GE s’est adressée à lui. Elle lui rappelait la teneur de l’information qu’elle avait transmise le 22 novembre 2011 à l’employeur et à l’employé. Elle lui demandait de retourner sa déclaration.

7. Le 20 juin 2012, le contribuable a répondu. Il persistait à considérer qu’il n’avait aucun devoir fiscal vis-à-vis de l’AFC-GE. Depuis décembre 2009, la Suisse avait intégré l’espace Schengen. Les Suisses pouvaient s’installer librement en France. La Suisse était compétente pour percevoir l’impôt des personnes domiciliées sur son territoire, quelle que soit leur nationalité. Il en était de même de la France. Les problèmes de double imposition avaient été réglés par la signature avec la France d’une convention fiscale pour éviter ce risque, à teneur de laquelle il n’était pas assujetti à l’impôt en Suisse.

8. Le 28 juin 2012, l’AFC-GE a adressé au contribuable un nouveau rappel pour déposer sa déclaration fiscale dans les dix jours sous la menace d’être taxé d’office et de s’exposer à une amende.

9. Le 2 juillet 2012, le contribuable a persisté dans sa position, l’art. 17 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale du 9 septembre 1966 (CDI-F - RS 0.672.934.91) réglait la question de savoir quel était le pays qui devait recevoir la déclaration du contribuable. Selon ce texte, il s’agissait de la France. Il avait d’ores et déjà satisfait, pour ses revenus 2011, à ses obligations déclaratives fiscales en France. Il ne voyait pas en vertu de quel texte légal il aurait encore l’obligation de déclarer ses revenus auprès de l’AFC-GE.

10. Le 20 juillet 2012, l’AFC-GE a encore écrit au contribuable. L’art. 37 de la Convention de Vienne sur les relations diplomatiques du 18 avril 1961 (Convention de Vienne - RS 0.0191.01) excluait l’exonération des salaires pour les ressortissants des États accréditaires faisant partie du personnel administratif et technique, du personnel de service ou employés au titre de domestique privé. Il ne disposait dès lors d’aucun privilège fiscal sur les rémunérations qu’il recevait à ce titre. Selon l’art. 17 al. 1 CDI-F, le droit d’imposer incombait à la Suisse, dans la mesure où l’emploi était exercé en Suisse par un résident français. Les conditions d’une exception à cette règle n’étaient dans son cas pas réalisées. Dès lors, il lui incombait de déposer une déclaration fiscale afin notamment de faire valoir dans le cadre de celle-ci toute déduction accordée au travailleur qui résidait dans le canton.

11. Le 20 août 2012, le contribuable a persisté dans sa position.

12. Le 13 septembre 2012, l’AFC-GE a notifié à l’intéressé un bordereau de taxation d’office relatif à l’ICC, ainsi qu’à l’IFD. Pour l’ICC, il était taxé selon le barème d’imposition ordinaire sur un revenu imposable de CHF 37'500.- au taux de CHF 150'000.-, ainsi que sur une fortune de CHF 50'000.- à un taux de CHF 50'000.-. L’impôt s’élevait à CHF 7'075.20. Pour l’IFD, il était imposé selon le barème réservé aux époux vivant en ménage commun sur un revenu imposable de CHF 37'500.- au taux de CHF 150'000.-. Le montant de l’impôt s’élevait à CHF 1'539.75.

13. Le 20 septembre 2012, l’AFC-GE a écrit au contribuable. Elle répondait à son courrier du 20 août 2012. Elle persistait à considérer que les conditions de l’art. 17 al 2 CDI-F n’étaient pas réalisées, notamment celles visées à la lettre b.

Elle relevait que la taxation d’office pour l’année fiscale 2011 qui venait de lui être notifiée résultait d’un élan précipité de sa part, dans la mesure où il n’avait pas encore été répondu à son courrier du 20 août 2012. Elle invitait l’intéressé à la contester dans les délais légaux en joignant à sa réclamation une déclaration fiscale 2011 dûment complétée.

14. Le 24 septembre 2012, le contribuable a répondu au courrier de l’AFC-GE du 20 septembre 2012 précité, en faisant part de son incompréhension. Le débiteur de la prestation salariale imposable le concernant était non pas la délégation EU/OMC, mais l’UE à Bruxelles. Son salaire lui était versé directement depuis Bruxelles d’un compte bruxellois sur son compte en banque en Suisse. L’AFC-GE faisait de l’équilibrisme avec les textes pour chercher à ce que ses revenus soient imposables en Suisse. En outre, il avait déclaré ses revenus suisses 2011 en France et ne voulait pas déclarer ceux-ci dans deux États différents.

15. Le 24 septembre 2012, dans un courrier parallèle, le contribuable a formé auprès de l’AFC-GE une réclamation à l’encontre des taxations d’office ICC et IFD 2011 qui lui avaient été notifiées.

16. Le 19 octobre 2012, l’AFC-GE s’est adressée au réclamant. Pour que s’applique l’exception à la règle de l’art. 17 al. 1 CDI-F prévue à l’art. 17 al. 2 CDI-F, il était nécessaire que les trois conditions de cet alinéa soient remplies de manière cumulative. Ce qui n’était pas son cas, puisqu’il exerçait son activité lucrative en Suisse et qu’il y passait donc plus de 183 jours par ans. En outre, il était ressortissant de la Suisse, soit de l’État accréditaire. Il ne pouvait donc bénéficier de l’exonération fiscale de l’art. 37 de la Convention de Vienne.

17. Après un nouvel échange de correspondances, dans lequel les parties ont persisté dans leurs positions, l’AFC-GE a demandé au contribuable qu’il lui transmette la déclaration fiscale 2011 dûment remplie, datée et signée, pour que son revenu imposable puisse être déterminé.

18. Le contribuable n’a pas donné suite à cette invite. Par la suite, sur proposition de l’AFC-GE, le contribuable a eu un contact avec un collaborateur de cette administration, mais les parties sont restées sur leurs positions.

19. Le 16 octobre 2013, l’AFC-GE a écrit au contribuable. Elle lui demandait de transmettre toute pièce utile démontrant que sa rémunération lui était versée exclusivement par le siège bruxellois de l’UE, respectivement n’était pas mis à la charge de la délégation UE/OMC à Genève. Seraient notamment valables au titre de pièces justificatives, une attestation commune de l’UE et de la délégation UE/OMC allant dans le sens de ce qui précédait.

20. Le 27 octobre 2013, le contribuable a répondu en transmettant un extrait de son compte bancaire suisse relatif au versement de son dernier salaire par D______ (ci-après : D______), depuis un compte bruxellois sur son compte suisse à la banque E______. Son rang d’employé à la délégation de l’UE à Genève ne l’autorisait pas à accéder aux informations que l’AFC-GE souhaitait obtenir. Il serait préférable que l’autorité fiscale genevoise s’adresse au service comptable des institutions européennes de Genève, voire de Bruxelles, pour obtenir ces informations.

L’extrait du compte bancaire qu’il a produit mettait en évidence la réception d’un montant de CHF 5'765.52 le 25 octobre 2013 par virement postal dont le donneur d’ordre était D______ Bruxelles, versement effectué au titre de salaire.

21. Le 5 décembre 2013, l’AFC-GE a encore demandé au contribuable de lui donner son accord à la levée du secret fiscal vis-à-vis de la mission suisse, afin de permettre d’obtenir par le biais de celle-ci la confirmation par son employeur d’une éventuelle recharge de rémunération.

22. Le 13 décembre 2013, le contribuable a refusé d’entrer en matière sur cette demande. Il avait fourni à l’AFC-GE tous les éléments en sa possession pour « se voir appliquer l’art. 17 ». Puisqu’elle les contestait, il lui appartenait d’apporter la preuve contraire.

23. Le 27 novembre 2014, l’AFC-GE a statué sur la réclamation formée par le contribuable contre son imposition ICC et IFD 2011, selon bordereau du 13 septembre 2012. Par deux décisions distinctes, elle a maintenu sa taxation. L’imposition de son salaire perçu pour son activité au sein de la délégation UE/OMC avait été correctement établie en fonction des dispositions de la CDI-F. Les exceptions de l’art. 17 al. 2 ne s’appliquaient pas à sa situation. Cette position avait été confirmée à l’AFC-GE par le secrétariat d’État aux questions financières internationales auquel il avait soumis un cas théorique similaire au sien.

Un exemplaire dudit courrier était versé à la procédure, qui confirmait que la réalisation des trois conditions cumulatives caractéristiques de la « clause du monteur » prévue à l’art. 17 al. 2 CDI-F n’étaient pas remplies dans le cas d’une personne de nationalité suisse, employée par une délégation auprès de l’OMC, qui résidait en France.

24. Le 17 décembre 2014, le contribuable a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre les deux décisions sur réclamation précitées, concluant à leur annulation. Il contestait que son cas dépende de la situation visée à l’art. 17 al. 1 CDI-F. En effet, il remplissait les conditions d’exonération de l’art. 17 al. 2 CDI-F. Il ne séjournait pas en Suisse plus de 183 jours au cours de l’année fiscale. Son employeur n’était pas la délégation UE/OMC, mais D______, bras administratif de l’UE. Il recevait son salaire de Bruxelles directement sur son compte bancaire en Suisse. Plus précisément, ses quatre premiers salaires avaient été versés sur un compte F______ genevois de l’UE et transférés ensuite sur son compte personnel. Dès le mois de février 2012, les bureaux bruxellois de l’UE ayant enregistrés dans leur programme ses coordonnées bancaires, ses salaires lui étaient versés directement d’un compte bancaire belge vers son compte suisse. Il produisait les copies de ses versements de salaire de novembre 2011 et décembre 2011, ainsi que de février 2012 qui confirmaient ces éléments. Il déclarait ses revenus de source suisse à l’administration fiscale française. Il sollicitait le versement de dommages et intérêts en sa faveur.

25. Dans sa réponse du 31 mars 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le contribuable ne remplissait pas les conditions de l’art. 17 al. 2 CDI-F, puisqu’il ne séjournait pas en Suisse en vue d’y exercer son activité pour le compte de la délégation UE/OMC. Plus précisément, il travaillait en Suisse sans y vivre, et ne pouvait donc prétendre réaliser la condition du séjour dans l’autre État.

26. Dans une réplique du 14 avril 2015, le contribuable a persisté dans les termes de son recours. L’art. 17 al. 2 CDI-F ne faisait nullement état de l’obligation de séjourner en Suisse pour y travailler. Son employeur antérieur était l’UE et non pas la délégation UE/OMC. Sa rémunération provenait directement des services de l’UE à Bruxelles et non pas de la délégation UE/OMC dans laquelle il avait son poste.

27. Dans une duplique du 28 avril 2015, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

28. Par jugement du 12 octobre 2015, le TAPI a rejeté le recours du contribuable.

Le recourant était résident français. Dès lors qu’il exerçait une activité salariée au sein de la délégation UE/OMC, il était assujetti de manière limitée en Suisse. Il ne pouvait pas être mis au bénéfice de l’exception de la clause dite « du monteur » de l’art. 17 al. 2 CDI-F. En effet, même s’il alléguait un tel fait, il n’apportait pas la preuve d’un séjour de moins de 183 jours à Genève pour y travailler. En outre, il n’avait pas démontré qu’il s’était acquitté en France d’un impôt frappant sa rémunération.

29. Par acte déposé le 4 novembre 2015 auprès du greffe de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), le contribuable a interjeté un recours contre le jugement du TAPI précité. Il concluait à l’annulation dudit jugement. Reprenant et développant l’argumentation formulée devant le TAPI, il persistait à considérer qu’il remplissait toutes les conditions de l’art. 17 al. 2 CDI-F pour ne pas être imposé en Suisse. Il résidait en France et y était imposé, ainsi qu’il l’établissait par la production de ses avis d’imposition (prenant en compte ses revenus 2011 à 2015). En outre, il n’avait pas vécu plus de 183 jours en Suisse au cours de l’année fiscale considérée, si l’on appliquait la méthode de la présence physique préconisée par le comité des affaires fiscales de l’organisation de coopération et de développement économiques européens (ci-après : OCDE). Selon lui, à teneur de ces critères, même s’il venait travailler à Genève durant 236 jours de l’année civile, on devait tenir compte que sa présence physique effective durant ces journées n’avait pas dépassé neuf heures quotidiennes durant les jours de travail physique. L’AFC-GE devait donc retenir qu’il n’avait pas séjourné plus de 98.33 jours en Suisse, ce qui était loin du total de 183 jours mentionné dans la disposition précitée de la CDI-F. En outre, son employeur était D______, soit le bras administratif de l’UE à Bruxelles et non pas la délégation UE/OMC qui ne constituait que le lieu où il était en poste à Genève. Son salaire lui était d’ailleurs versé directement depuis Bruxelles.

30. Le 6 novembre 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations.

31. Le 2 décembre 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Le recourant interprétait mal le sens de l’art. 17 al. 2 CDI-F. Une personne séjournait dans le pays tiers lorsqu’elle vivait temporairement dans ce pays pour y travailler, sans y vivre. Tel était son cas. En outre, le débiteur de la prestation salariale imposable était la délégation UE/OMC. Dès lors, deux des trois conditions cumulatives de l’art. 17 al. 2 CDI-F n’étaient pas réalisées. D______ était un organe institutionnel de l’UE placé sous l’autorité du haut représentant de celle-ci pour les affaires étrangères et la politique de sécurité. Il en constituait le service diplomatique, à la fois à Bruxelles et à l’étranger. Il intégrait depuis 2011 les délégations de la Commission, ainsi que les représentants spéciaux de l’UE. C’était donc bien au final la délégation permanente qui employait le contribuable. Par ailleurs, les salaires, objet du présent litige, avaient été versés au contribuable par la délégation UE/OMC à Genève. En outre, si l’on consultait les avis d’impôts 2012 à 2015 délivrés par l’administration fiscale française, on constatait qu’un revenu fiscal de référence de EUR 142'386.- était indiqué sur l’avis d’impôts 2012. En revanche, aucun revenu fiscal de référence n’était indiqué à compter des revenus 2012 et suivants. Or, 2011 était l’année d’engagement du contribuable par la délégation UE/OMC à Genève. On ignorait dès lors de quoi était constitué le montant de EUR 142'386.-, notamment s’il s’agissait des revenus qu’il avait obtenus avant le 1^er octobre 2011, ou d’une méprise des autorités fiscales françaises réparée les années suivantes. Par ailleurs, ce montant pourrait inclure les salaires de l’épouse du contribuable, si celle-ci exerçait une activité professionnelle, ce que l’on ignorait.

Les conclusions du contribuable tendant au versement de dommages et intérêts en sa faveur devaient être écartées, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral s’agissant d’une partie qui n’était pas assistée par un avocat.

32. Le 4 janvier 2016, le contribuable a répliqué. Il persistait dans ses conclusions et dans son argumentation. Son employeur n’était pas la délégation EU/OMC, mais la Commission européenne. Ses fiches de salaires portaient l’intitulé « Commission européenne - délégation permanente auprès des organisations internationales à Genève ».

La preuve qu’il entretenait des rapports de travail non pas avec la délégation EU/OMC, mais directement avec l’instance européenne, résidait dans le fait qu’il travaillait indifféremment pour la délégation UE/OMC, et pour la délégation de l’UE auprès des Nations Unies, ce qui pouvait être démontré par l’organigramme du répertoire téléphonique qu’il présentait en photocopie caviardée pour des raisons de confidentialité. L’autorité intimée assimilait la situation à celle d’un travailleur frontalier. Toutefois, un travailleur dans cette situation n’avait pas à déposer de déclaration d’impôt à Genève, puisqu’il était soumis à l’impôt à la source. Par sa décision, l’AFC-GE tentait de palier le fait qu’il lui était impossible de faire prélever une imposition à la source sur son salaire, ce qu’au demeurant elle n’aurait pu faire puisque celui-ci lui était versé directement depuis Bruxelles sur un compte à Genève, par un employeur résidant en Belgique. En outre, il ne séjournait pas en Suisse durant plus de 183 jours, même en tenant compte que le temps passé dans le pays d’emploi devait être quantifié en parties de journées, à teneur de l’art. 15 de la Convention fiscale de l’OCDE. Pour le surplus, il reprenait l’argumentation développée dans ses écritures précédentes.

33. Le 5 janvier 2016, l’AFC-GE a persisté dans les termes de sa réponse.

34. Sur ce, la cause a été gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le recourant, qui se prévaut notamment des dispositions de la CDI-F, considère n’être assujetti à aucune obligation fiscale en Suisse, que ce soit au titre de l’IFD ou de l’ICC.