Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1.                                Madame U______ T______ et Monsieur R______ T______ (ci-après : les époux T______), domiciliés dans le canton de Genève, étaient actionnaires, chacun à raison de 50 %, du capital-actions de la société M______ S.A. (ci-après : M______) laquelle constituait notamment l'organisme faîtier du groupe M______ (ci-après : le groupe), actif dans le domaine de l'événementiel.

2.                                Le 12 septembre 2002, les contribuables, sous la plume de Ernst & Young S.A., ont écrit à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) afin d’obtenir son préavis sur la qualification d'une situation de fait particulière (ci-après : le préavis ou le « ruling »), suite à un entretien s’étant déroulé le 20 août 2002 et au cours duquel cette dernière avait été présentée.

Ils envisageaient de constituer, dans les six mois, une société de personnes sous la forme d'une « Limited Partnership » ayant son siège à Guernesey (ci après : « Guernesey » ou « l'Île ») et dont ils deviendraient les associés indéfiniment responsables (« general partners »), leurs trois enfants, soit Monsieur S______ T______ et Mesdames M______ T______ et I______ T______, intervenant en qualité d'associés limitativement responsables (« limited partners »). Ils lui apporteraient leur participation dans M______ à sa valeur nominale, étant précisé qu'une augmentation du capital-actions par conversion de réserve n'était pas prévue dans les cinq années à venir. Dite constitution était soumise à l'accord de l'autorité de surveillance fiscale de Guernesey.

La nouvelle société aurait principalement pour but de mettre à la disposition de M______ la compétence des contribuables acquise dans leur domaine d'activités de manière à renforcer la présence du groupe sur la scène internationale en fournissant des prestations de conseils aux clients du monde entier. Elle louerait ses propres locaux et embaucherait son propre personnel pour effectuer les tâches administratives ; la comptabilité et la coordination des rendezvous et activités des administrés seraient ainsi tenues depuis Guernesey. Les époux T______ seraient amenés à se rendre régulièrement sur place, bien que les prestations qu'ils offriraient devraient essentiellement l'être à l'étranger, soit au siège de leurs clients.

S'agissant de son traitement fiscal, la structure à créer remplissait les conditions d'une entreprise située à l'étranger au sens de l'art. 6 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RG 642.11). Un montant fixe de CHF 100'000.- par personne et par année, imposable au taux maximal, devait être retenu comme attribuable à la Suisse, et plus précisément au canton de Genève, du fait qu'une partie des activités de la société pouvait être exercée sur sol helvétique. Le régime spécial précité s'appliquait également aux impôts cantonal et communal et l'entité serait assujettie à Guernesey conformément à la législation en vigueur.

Enfin, les contribuables tenaient à la disposition de l’AFC-GE une copie des contrats définitifs ainsi que les documents légaux de constitution de la société et rappelaient qu'ils entameraient les démarches nécessaires à la réalisation de la structure une fois l'accord de l'administration obtenu.

3.                                Par acte officiel daté du 30 octobre 2002, les époux T______ ont fait inscrire la société « L______ Limited Partnership » (ci-après : L______ L.P.) dans le registre des « Limited Partnership » de l’Île.

4.                                Le 18 mars 2004, l'AFC-GE a retourné la proposition d'accord munie du timbre humide « Bon pour accord » avec la mention « Accord octroyé dans les limites du contenu de notre courrier d'accompagnement daté du 18 mars 2004 ».

5.                                Ledit courrier reprenait les engagements formulés par les époux T______ dans leur lettre du 12 septembre 2002 et exigeait notamment que puissent être démontrés en tout temps l'effectivité et le caractère opérationnel de l'infrastructure, de même que la gestion des participations dans M______ à Guernesey.

L’existence d'un établissement stable ne pouvait être reconnue qu'à la condition que chacun des associés travaillât au minimum trente jours ou se déplaçât dix fois par année sur l'Île pour y exercer ses activités professionnelles.

S'agissant de l’évaluation forfaitaire des revenus des contribuables, elle devait s’effectuer au minimum sur le 10 % des profits nets dégagés par la société, soit L______ L.P. L’AFC-GE se réservait toutefois le droit de revoir ce montant lors de chaque période fiscale en fonction de l’organisation de l’activité concernée.

Quant aux avoirs en mains de la société et aux autres revenus générés par celle-ci, ils seraient exonérés de l'impôt fédéral, cantonal et communal, sous réserve de progressivité, dans la mesure où ils seraient effectivement gérés, respectivement réalisés, à l'étranger. A défaut, ils seraient également imposés dans le chef des associés.

6.                                La déclaration fiscale des contribuables pour l'année 2003, remise à l'AFC-GE le 3 novembre 2004, mentionnait un revenu et une fortune imposables au titre de l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) de CHF 147'745.-, respectivement CHF 617'568.- et, un revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de CHF 163'230.-.

7.                                La déclaration fiscale des contribuables pour l'année 2004, remise à l'administration le 5 octobre 2005, mentionnait un revenu et une fortune ICC imposables de CHF 133'303.-, respectivement CHF 0.- et, un revenu IFD imposable de CHF 152'324.-.

8.                                Les époux T______ ont été invités à démontrer l'effectivité et le caractère opérationnel de L______ L.P. à Guernesey, par courriers des 6 et 25 septembre et 19 octobre 2006. Ils étaient priés de produire, pour l'année 2003, le détail des honoraires encaissés durant l'exercice 2002-2003 ainsi que celui des frais de voyage accompagnés de leurs justificatifs et, pour l'année 2004, le détail du chiffre d'affaires et des postes de charges. Pour les deux années, ils devaient démontrer qu'ils disposaient de locaux, de personnel qualifié et qu'ils s'étaient rendus régulièrement sur place selon les fréquences requises.

9.                                Par courrier daté du 6 novembre 2006, sous la plume de leur autre mandataire, Berdat & Cie S.A. (anciennement Fiduciaire Nicolas Berdat S.A.), les administrés ont indiqué que l'activité commerciale de L______ L.P. avait connu un remarquable développement avec l'établissement de nouveaux partenariats en Europe, au Moyen-Orient et en Asie. Ces démarches les avaient conduits à se trouver régulièrement à Londres, raison pour laquelle ils avaient décidé d'en faire un « deuxième pilier » de leur activité professionnelle.

Pour ce faire, ils avaient fondé, dans le courant de l'année 2004, une autre personne morale, « Q______ Limited Liability Partnership » (ci après : Q______ L.L.P.) ayant siège à Londres et à laquelle ils avaient apporté les parts de L______ L.P. dont ils étaient personnellement propriétaires. Sur ces entrefaites, Q______ L.L.P. avait été nommée « general partner » de L______ L.P. aux côtés de M. S______ T______, lequel exerçait également cette fonction au lieu de celle de « limited partner » qu'il occupait précédemment.

L______ L.P. disposait de locaux commerciaux loués à l'entreprise « A______ » (ci-après : A______), lesdits locaux étaient équipés des moyens de communication nécessaires à l'exercice des activités inhérentes à sa gestion et un employé, en la personne de Monsieur D______, avait été engagé à 50 % pour procéder à la facturation, à la tenue de la comptabilité, au contrôle des comptes, à la coordination des réunions tant internes qu'avec les clients de même qu'à la préparation des assemblées générales.

Selon les bilans financiers et comptes pertes et profits de L______ L.P., la rubrique « administration fees » pour 2002-2003 présentait des charges en EUR 9’7852.- et le poste « administration fees / accounting / staff » pour 2004 un montant en EUR 17'813,24. Les honoraires facturés par la société s'élevaient à EUR 800'285.- pour l'exercice 2002-2003 et à EUR 832'130.- pour l'exercice 2004. Ils étaient justifiés par l’organisation de nombreux congrès dans des villes européennes, excepté Guernesey, ainsi que dans le reste du monde pour quelques-uns d’entre eux, totalisant, en 2002-2003 et en 2004, 224 jours d’activité, respectivement 202, pour M. T______ et 140, respectivement 138, pour Mme U______ T______.

Les contribuables relevaient qu'ils avaient séjourné régulièrement à Guernesey et à Londres dans le cadre de leur activité commerciale et que M. S______ T______, de par sa qualité de « general partner » de L______ L.P. acquise en 2004, était présent sur place pour en assurer la gestion. Les frais de voyage des administrés atteignaient d'ailleurs EUR 92'020.- en 2002-2003 et EUR 251'286,97 en 2004. Ils produisaient un document intitulé « travelling expenses 2002/2003 », lequel faisait état d’un nombre de huit voyages, sur l’Île uniquement, pour les deux époux pour la période correspondante. Les administrés ne présentaient, en revanche, aucun détail de leurs voyages pour l’exercice 2004.

10.                            Dans sa décision datée du 18 décembre 2008, l'AFC-GE a dénoncé l’accord avec effet immédiat. Elle estimait que les exigences qu'elle avait imposées pour la reconnaissance de l'exercice d'une « activité indépendante depuis un établissement stable à Guernesey » n'avaient pas été remplies et que, partant, « sa direction effective se situ[ait] à Genève ».

L______ L.P. ne possédait pas de bureaux, la société A______ se contentant de mettre une surface à disposition dans ses propres locaux. M. D______ était employé par une structure dépendant de A______ et percevait un revenu « libell[é] en tant qu’honoraires d’administration ». Les contribuables n'avaient été présents sur l'Île que durant huit jours sur quatorze mois, soit du 30 octobre 2002 au 31 décembre 2003 et les honoraires encaissés par la société se rapportaient à des séminaires principalement dispensés en Europe à l'exclusion de Guernesey.

11.                            Le 19 décembre 2008, l'AFC-GE a procédé à la taxation fédérale, cantonale et communale des époux T______ pour l'année 2003 en leur attribuant les revenus et fortune de L______ L.P. S'agissant de l'ICC, le revenu imposable était de CHF 1'097'027.- au taux correspondant et la fortune imposable de CHF 9'611'364.- au taux de CHF 10'581'341.-. Le revenu IFD imposable était, quant à lui, de CHF 1'105'500.- au taux correspondant.

12.                            Le 20 janvier 2009, les contribuables ont élevé réclamation contre la décision de taxation portant sur l’ICC et l’IFD pour l’année 2003.

Ils ont conclu principalement à ce qu'il soit fait application du préavis de sorte que les bénéfices et biens, propriété de L______ L.P., ne leur soient pas imputés et à ce que la répartition internationale et intercantonale soit adaptée en conséquence.

La dénonciation du « ruling » entrait en conflit avec la protection de la bonne foi de l'administré puisqu'ils avaient procédé à d'importantes dispositions depuis son approbation en 2004 en se fondant sur lui. En outre, il ne pouvait pas être mis fin au préavis avec effet rétroactif.

Il importait de distinguer le terme d’« établissement stable », employé par l’AFC-GE et ne démontrant que la présence d’une activité commerciale, de celui d’« entreprise » qui, tout en n’étant pas défini à l’art. 6 al. 1 LIFD, représentait un « complexe organisationnel-technique de patrimoines » comme l’était L______ L.P. Dans sa phase de développement, une entreprise se devait de réduire au mieux ses coûts fixes et la société avait connu une croissance continue depuis sa fondation, ce qui découlait notamment de la constitution de L______ Services L.L.P. et de l'augmentation entre chaque exercice social des revenus de l'employé.

Il n'était pas nécessaire à la gestion d'une entreprise qu'elle disposât, du moins dans un premier temps, de locaux qui lui fussent propres. Le type d'activité déployé par L______ L.P. s'effectuait d'ailleurs au siège de ses clients de sorte qu'il était suffisant de disposer de locaux équipés, fussent-ils loués, pour un loyer annuel en GBP 2'640.- à compter du 1^er janvier 2004, comme cela était le cas en l'espèce, au regard du contrat de bail produit et daté du 11 mai 2005.

S'agissant des frais de voyage, tous n'avaient pas été facturés à L______ L.P., certains étant pris en charge par les clients eux-mêmes. Les huit voyages mentionnés par l'AFC-GE correspondaient à des séjours d’une durée totale de douze à quinze jours passés à Guernesey, ce qui indiquait l'existence d'une activité commerciale à l’étranger. Sur l’année 2003, les époux T______ avaient également passé deux cent deux jours à l’étranger dans le cadre de leurs activités professionnelles et cent huit jours en voyage, si bien qu’ils avaient été présents durant quarante jours sur sol suisse. Ils ne produisaient néanmoins aucun document supplémentaire à l’appui de leurs allégations.

Quant au lieu où les séminaires avaient été tenus, il découlait de la nature de l’activité déployée que celle-ci ne se déroulât pas au siège de L______ L.P.

13.                            Le 30 octobre 2009, l'AFC-GE a procédé à la taxation fédérale, cantonale et communale des époux T______ pour l'année 2004 en leur attribuant à nouveau les revenus et fortune de L______ L.P. S'agissant de l'ICC, le revenu imposable était de CHF 727'958.- au taux correspondant et la fortune imposable de CHF 24'636'653.- au taux de CHF 25'855'325.-. Le revenu imposable au titre de l'IFD était, quant à lui, de CHF 739'900.- au taux correspondant.

14.                            Le 30 novembre 2009, les contribuables ont derechef élevé réclamation, soit contre la décision de taxation portant sur l'ICC et l'IFD pour l'année 2004.

Ils reprenaient, en substance, les mêmes éléments que dans leur précédente réclamation.

15.                            Par décisions sur réclamation du 15 octobre 2010 renvoyant au contenu de son courrier du 18 décembre 2008, l'AFC-GE a maintenu ses décisions de taxation des 19 décembre 2008 et 30 octobre 2009.

Elle ne reconnaissait pas la présence d'un établissement stable ou d'une entreprise à l'étranger. Le principe de la bonne foi n'avait pas été violé puisque « le contribuable d[eva]it avoir l'assurance, sur la base d'un arrangement intervenu entre l'administration fiscale et le contribuable, que ce dernier sera[it] respecté par ladite administration au moment de la taxation » et qu'il devait agir conformément à ses engagements, ce que les époux T______ n'avaient pas fait.

16.                            En date du 19 novembre 2010, les contribuables ont interjeté deux recours par-devant la commission cantonale de recours en matière administrative (ci après : la commission), devenue entre-temps le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre la décision sur réclamation rendue le 15 octobre 2010 par l'AFC-GE et portant sur le maintien de leur taxation fédérale, cantonale et communale pour l'année 2003, respectivement 2004. Ils persistaient dans leurs conclusions sur réclamation.

En plus de reprendre les mêmes arguments, les recourants alléguaient la violation de leur droit d'être entendu de par le fait que l'AFC-GE ne s'était pas déterminée sur les arguments soulevés dans la réclamation et ne justifiait pas sa prise de position, se contentant de réitérer le dispositif de sa décision sans en développer les motivations. Elle ne s'exprimait pas non plus sur la demande d'adaptation de la répartition internationale et intercantonale.

17.                            Par décision du 15 décembre 2010 référencée sous numéro de cause A/4275/2010 ICCIFD-2003 et 2004, la commission a invité les recourants à s'acquitter d'un montant de CHF 500.- au titre d'avance de frais pour leurs deux recours.

18.                            Dans sa réponse du 6 juillet 2011, l'AFC-GE a conclu à la rectification des bordereaux de taxation concernant l'ICC et l'IFD pour les années 2003 et 2004 (ci-après : les bordereaux) en tant que la répartition internationale et intercantonale devait attribuer l'excédent de charges supporté par le domicile fiscal genevois au canton de Zurich, soit un montant de CHF 43'638.-, et au rejet du recours pour le surplus.

L'AFC-GE s'était fondée sur les éléments ressortant des déclarations fiscales des époux T______ et sur les renseignements fournis sur réquisition par les soins de ces derniers. L______ L.P. ne remplissait pas, dès son origine, les conditions nécessaires pour se voir attribuer le statut fiscal d'établissement stable à l'étranger, celle-ci ne possédant pas de bureaux propres et consacrant une somme modique à la rémunération de l'employé au regard du chiffre d'affaires déclaré. De plus, les administrés ne s'étaient rendus que huit jours à Guernesey sur un intervalle de temps de quatorze mois et n'avaient organisé aucun séminaire sur l'Île.

19.                            Par complément à ses écritures daté du 15 novembre 2011, l'AFC-GE a rappelé que les règles régissant la répartition internationale et intercantonale avaient été modifiées en 2010 en ce sens que « lorsque les charges attribuées au revenu étranger dépass[ai]ent celui-ci, l'excédent négatif n'[était] pris en compte que pour fixer le taux d'imposition ». Dites modifications s'appliquaient à la répartition prévue par les bordereaux dont la nouvelle teneur était reproduite sous forme de tableaux.

20.                            Par jugement du 21 décembre 2011, mais envoyé pour notification le 6 janvier 2012 et reçu par les contribuables le 9 janvier 2012 (ci-après : le jugement), le TAPI a partiellement admis le recours, renvoyé la cause à l'AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation ICC et IFD 2003 et 2004 et mis un émolument de CHF 750.- à la charge des recourants.

Le droit d'être entendu des contribuables n'avait pas été violé, l'AFC-GE ayant motivé sa décision de façon suffisante et n'étant pas obligée de se prononcer sur chacun des arguments développés. En outre, bien que l'AFC-GE ne se fût pas exprimée sur le grief mettant en cause la méthode de répartition internationale et intercantonale, les échanges d'écritures intervenus permettaient de se prononcer sur cette question. Conséquemment, les recourants avaient pu faire valoir leurs droits de sorte que l'informalité avait été réparée.

La bonne foi des administrés avait été dûment sauvegardée puisque l'AFC GE n'avait donné aucune garantie et ne s'était en aucune manière engagée sur l'étendue de l'assujettissement des contribuables pour la société.

S'agissant des critères du préavis, L______ L.P. disposait de locaux, certes loués, mais équipés des commodités nécessaires et destinés au seul exercice de l'activité commerciale des époux T______. De même, le fait qu'aucun des séminaires dispensés n'ait été organisé à Guernesey ne pouvait être reproché aux contribuables qui avaient expressément mentionné dans leur courrier du 12 septembre 2002 que leur activité commandait d'exercer leur activité au siège de leurs clients.

A l'inverse, s'agissant des autres conditions posées au « ruling », il ne pouvait être considéré que L______ L.P. avait engagé du personnel sur l'Île. Le nombre de collaborateurs employés, à savoir un seul, leur taux d'activité, soit 50 %, de même que le montant de sa rémunération par rapport au chiffre d'affaires réalisé ne démontraient pas la présence d'une infrastructure effective et opérationnelle, c'est-à-dire d'une activité commerciale, sur place. De surcroît, la présence des contribuables à Guernesey était inférieure au minimum prévu par le préavis. Malgré leurs déclarations, ils n'apportaient pas la preuve de leur présence au siège de la société durant l'année 2004 ni de la réalité des voyages supplémentaires dont ils alléguaient l'existence.

La constitution de la société ne recherchait d'autre but que celui d'obtenir un avantage fiscal et ne correspondait pas au déploiement d'une véritable activité commerciale à l'étranger. Le préavis avait donc été valablement dénoncé.

Enfin, s'agissant de la répartition internationale et intercantonale, il devait être donné suite à la conclusion commune des recourants et de l'AFC-GE en rectification des bordereaux, conformément à la réglementation en vigueur.

21.                            Par acte déposé le 7 février 2012, les époux T______, sous la plume de Berdat & Cie S.A., ont formé recours contre le jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) et conclu, sous suite de frais et dépens, à ce que les bordereaux soient annulés et la taxation opérée conformément au « ruling ». Le caractère valide de celui-ci devait également être constaté.

Leur droit d'être entendu avait été violé par le fait que l'AFC-GE ne s'était pas exprimée sur leurs « arguments matériels » dans ses décisions sur réclamation du 15 octobre 2010.

Il avait été porté atteinte à leur bonne foi dès lors que le « ruling » avait été dénoncé avec effet rétroactif et tardivement, soit six ans après son dépôt et quatre ans après son approbation, de sorte qu'il n'avait jamais déployé ses effets alors même que, comme déjà évoqué, les contribuables avaient pris d'importantes dispositions organisationnelles sur cette base. Il fallait davantage considérer que le préavis avait été annulé sous condition et à compter du 18 décembre 2008. De plus, les conditions posées par l'AFC-GE le 18 mars 2004, notamment s'agissant du temps que les administrés se devaient de passer à Guernesey, ne pouvaient s'appliquer pour les périodes 2003 et 2004 lesquelles étaient antérieures à l'accord.

Pour le surplus, les recourants reprenaient les termes de leurs précédents actes.

22.                            En date du 23 février 2012, le TAPI a informé la chambre de céans qu'il n'avait pas d'observations à formuler.

23.                            Le 23 mars 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. La décision du TAPI était fondée puisqu'il avait été constaté que l'activité indépendante déployée par L______ L.P. n'était pas exercée depuis Guernesey.

L'AFC-GE s'en rapportait aux arguments retenus par la juridiction de première instance quant à l'absence de violation du droit d'être entendu des époux T______. Les conditions posées par le courrier du 18 mars 2004 pour la reconnaissance d'un établissement stable ou d'une entreprise à l'étranger étaient « la cristallisation des conditions usuelles prévues à l'article 6 alinéa 1 LIFD ». Les contribuables ne pouvaient donc se prévaloir du fait qu'il leur était impossible de les remplir en 2003 et 2004.

Il était, de plus, irrelevant de déterminer si ladite structure constituait une entreprise ou un établissement stable au sens de la loi, pour autant que le contenu de ces notions soit différent, puisque L______ L.P. était effectivement dirigée depuis le domicile fiscal des administrés. Les recourants n'apportaient aucun élément nouveau permettant de prouver qu'ils avaient consacré suffisamment de temps à la gestion de leur société depuis l'Île ni que les moyens investis en terme de personnel engagé seraient supérieurs à ceux reconnus par jugement. Ils n'établissaient pas non plus que leur activité était, si ce n'est effectuée, du moins initiée, à Guernesey alors même qu'elle consistait en des prestations fournies par les contribuables eux-mêmes. Ce faisant, ils ne satisfaisaient pas aux exigences du fardeau de la preuve qui leur incombaient.

24.                            Par courrier daté du 25 mai 2012, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

25.                            Le 3 juillet 2012, les époux T______ ont répliqué aux écritures responsives de l'AFC-GE et conclu, préalablement, à la jonction des causes relatives aux années 2003 et 2004, principalement, à l'annulation des bordereaux, des décisions sur réclamation et du jugement, à la taxation, pour l'année 2003, du revenu ICC de CHF 43'534.- au taux de CHF 55'512.-, de la fortune ICC de CHF 0.-, du revenu IFD de CHF 51'115.- au taux de CHF 63'595.- et, pour 2004, du revenu ICC de CHF 30'732.- et du revenu IFD de CHF 41'656.- au taux de CHF 256'881.-, à la constatation du fait que le « ruling » était toujours en vigueur à l'exclusion de l'exigence d'un nombre minimum de jours de présence ou de déplacements et à la condamnation aux frais et dépens de l'administration. Subsidiairement, ils ont conclu à ce que la cause soit renvoyée à l'AFC-GE pour qu'il soit procédé à une nouvelle répartition internationale tenant compte de l'activité effective déployée depuis Guernesey et Londres.

En plus de réitérer leurs griefs, les recourants rappelaient que le groupe avait connu une expansion notable depuis qu'ils avaient initié leurs activités sous l'égide de L______ L.P. En outre, l'Île avait été choisie pour de multiples autres raisons que le caractère concurrentiel de ses charges fiscales, soit notamment du fait qu'elle ne restreignait pas l'accès des entrepreneurs suisses à la clientèle européenne, qu'elle mettait à disposition du personnel qualifié pour de moindres coûts et que, plus généralement, elle offrait des conditions très favorables au développement d'entreprises.

Seules la gestion administrative et la planification des déplacements étaient susceptibles d'un traitement centralisé au siège. Or, celles-ci déterminaient le centre de l'activité commerciale, de sorte que L______ L.P. s'avérait être une entreprise située à l'étranger. A cela s'ajoutait le fait que la société était également administrée depuis Londres par le biais de L______ Services L.L.P. Il importait ainsi de procéder à une répartition internationale des revenus et fortune attribués, cas échéant, à la Suisse.

26.                            Ensuite de cela, la cause a été gardée à juger.

1.                                Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2.                                Au titre de l'art. 70 LPA, « [l]’autorité peut, d'office ou sur requête, joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause juridique commune ».

Cette disposition s'applique tant au TAPI qu'à la chambre de céans (art. 6 al. 1 lit. a et b LPA).