Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par TOUS-MANDATS.CH SARL, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

Ces dispositions exposent le mécanisme d'imposition séparée des réserves latentes réalisées. Il s'agit en substance de distinguer entre la part de ces réserves comblant une lacune de prévoyance (rachat fictif), destinée à être imposée aux taux applicables aux prestations en capital de la prévoyance, et le solde de ces réserves, qui doit être imposé de manière séparée au taux prévu par l'art. 37b LIFD pour l'impôt fédéral direct et à celui fixé par les cantons au niveau de l'impôt cantonal, dans les limites de l'art. 11 al. 5 LHID (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1 et les références citées).

Par ailleurs, l'interprétation littérale de ces dispositions permet d'emblée de retenir que seuls les revenus découlant de la réalisation de réserves latentes sont concernés par l'imposition séparée en cas de cessation de l'activité indépendante. Il s'ensuit qu'a contrario, les autres revenus de l'indépendant, et en particulier les revenus ordinaires de l'activité, ne peuvent pas bénéficier de l'allègement, et ce quand bien même leur réalisation interviendrait au cours de la liquidation de l'entreprise. Ainsi, le seul fait de réaliser un revenu au moment de la liquidation de son entreprise ne suffit pas pour que ce revenu bénéficie de l'imposition privilégiée. En outre, ces dispositions ne peuvent avoir pour effet de laisser un contribuable différer à sa guise le moment de réalisation d'un revenu en créant artificiellement des réserves latentes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1015/2015 précité consid. 5.5, 5.7.2 et les réf.).

Le Tribunal fédéral a rappelé que l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation était introduite dans le but d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves latentes en cas de fin d'activité indépendante. La cessation d'une activité indépendante a en effet pour conséquence la liquidation de tous les actifs et passifs de l'entreprise, ce qui entraîne la réalisation et partant l'imposition de toutes les réserves latentes. Or, le fait de les imposer avec les autres revenus a été jugé pénalisant pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux d’impôt. Un allègement de l'imposition en cas de fin d'activité a aussi été voulu afin de pallier l'absence de prévoyance professionnelle, l'indépendant n'étant pas, contrairement au salarié, obligatoirement affilié à une institution de prévoyance (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.2 et les références citées, dont le Message du Conseil fédéral in FF 2005, 4559 s. ch. 4.5.1).

Le Tribunal fédéral a par ailleurs jugé qu’il n'y avait pas d'activité lucrative indépendante, respectivement commerce professionnel d’immeubles, lorsque le contribuable se contente de gérer sa propre fortune, en particulier en louant ses propres immeubles. Le fait que sa fortune soit importante, qu’elle soit gérée de manière professionnelle et qu’une comptabilité commerciale soit tenue n’y change rien (arrêt 2C_643/2021 du 13 octobre 2022 consid. 2.3).

4.             La doctrine a précisé que les contribuables dont l'activité dépasse la simple gestion de la fortune privée et qui sont donc considérés comme exerçant une activité lucrative indépendante accessoire (décrits comme des « quasi-professionnels ») ne devraient pas bénéficier de la liquidation facilitée puisqu’ils ne disposent pas d’une exploitation. En effet, une des idées sous-jacentes de l'art 37b LIFD était d'assurer au contribuable indépendant une égalité de traitement avec le contribuable salarié sur le plan de la prévoyance professionnelle, les réserves latentes d'une exploitation commerciale constituant souvent la réserve de prévoyance de l'indépendant. Or, s'agissant du quasi-commerçant sans exploitation, le but de prévoyance est rempli dans le cadre de l'exercice de son activité principale. Le professionnel accessoire ne dispose pas d'une fortune commerciale à proprement parler, puisqu'il ne tient pas de comptabilité, ne procède pas à des amortissements et que les rendements de ses actifs ne sont pas soumis à l'AVS, comme le seraient des revenus de la fortune commerciale. La délimitation entre le commerçant professionnel et quasi-professionnel sera donc très importante pour l'octroi du bénéfice allégé. Il est donc nécessaire, pour bénéficier de l’imposition allégée du bénéfice de liquidation, que le contribuable démontre que son activité remplit au moins les conditions d’une exploitation et que, par conséquent, il n’est pas un contribuable accessoirement professionnel, mais peut entrer dans la catégorie des « véritables » commerçants professionnels. Ce sera en particulier le cas du commerçant accessoire en immeubles, lequel devra démontrer les conditions cumulatives posées par la circulaire n° 5 de l'AFC-CH du 1^er juin 2004 (ci-après : la circulaire n° 5) à la reconnaissance d’une exploitation, à savoir : (i) qu’il y a une participation au marché, (ii) l’entreprise occupe ou mandate au moins une personne pour la gérance des immeubles et (iii) les rendements locatifs sont au moins vingt fois supérieurs au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des immeubles (Raphael GIANI, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art. 37b LIFD n. 7 p. 858).

5.             La circulaire n° 5 (version du 1^er février 2022 ; ch. 3.2.2.3) indique qu’une exploitation n’est reconnue que si les exigences suivantes sont cumulativement remplies :

-          l’entreprise effectue des prestations sur le marché ou à des entreprises apparentées ;

-          l’entreprise dispose de personnel ;

-          le coût du personnel est, par rapport aux recettes, conforme à l’usage.

Elle indique par ailleurs que la notion d’exploitation est plus restrictive que celle d’activité lucrative indépendante. L’exercice d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD ne correspond pas forcément à une exploitation. Ainsi, une gestion immobilière professionnelle est indispensable pour que la seule administration à titre commercial de propres immeubles puisse être qualifiée d’exploitation (cf. ATF 142 II 283, consid. 3.4.1). Ainsi, une gestion immobilière professionnelle constitue une exploitation dans la mesure où les exigences suivantes sont cumulativement remplies :

-          il y a une participation au marché ou des immeubles d’exploitation sont loués à des sociétés du groupe ;

-          l’entreprise occupe ou mandate au moins une personne pour la gérance des immeubles (un emploi à plein temps pour des travaux de gestion immobilière) ;

-          les rendements locatifs sont au moins 20 fois supérieurs au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des immeubles.

6.             Dans un arrêt récent (2C_608/2022 du 13 novembre 2023), rendu dans le contexte de l'examen de la neutralité fiscale du transfert du portefeuille immobilier d'une entreprise de personnes à une société anonyme, le Tribunal fédéral a examiné si les divers immeubles formaient ou non un actif d'exploitation. Il a rappelé que, par actif d'exploitation dans le cadre d'une restructuration en neutralité fiscale, il fallait entendre un complexe organisationnel technique patrimonial, qui présentait une certaine autonomie, en tant qu'unité, dans l'activité de l'entreprise. L'exploitation réunissait capital et travail en vue de réaliser un gain, mais le travail ne se limitait pas à la création de plus-values ou à la captation de revenus. L'actif d'exploitation reposait sur une substance patrimoniale orientée vers la performance. La gestion de son propre immeuble ne pouvait qu'exceptionnellement caractériser l'exploitation d'un actif dans le cadre d'une restructuration fiscalement neutre. Une telle exploitation devait en effet dépasser le cadre de la simple administration de la fortune immobilière et réunir les trois conditions posées au ch. 3.2.2.3 de la circulaire n° 5. Dans ce cas d’espèce, le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion que tel était le cas dès lors que le recourant, qui avait constitué son parc immobilier bien des années auparavant, réalisait un rendement locatif très élevé de plus de 2 millions de francs nets/an et que ses frais administratifs dépassaient ce qui aurait été la charge salariale d'une personne employée à temps plein.

Dans un arrêt antérieur (2C_674/2018 du 18 décembre 2018), le Tribunal fédéral avait relevé que, s'agissant du commerce de biens immobiliers, il n'était pas possible d'admettre systématiquement l'existence d’une exploitation pour chaque activité indépendante relative à un tel commerce et qu'il fallait examiner dans chaque cas d'espèce si les conditions étaient remplies.

7.             A teneur de la circulaire n° 28 de l'AFC-CH (intitulée "Imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante";
ci-après: la circulaire n° 28), l’imposition selon l’art. 37b LIFD ne s’applique, d’après le texte de la loi, que lorsque l’indépendant met définitivement fin à son activité lucrative. Une activité lucrative indépendante minime sans installation fixe ni personnel devrait cependant être possible désormais même en cas d’application de l’art. 37b LIFD, dans la mesure où le revenu net annuel probable tiré de cette activité n’est pas supérieur à la limite inférieure (CHF 22'050.-) fixée à l’art. 2 al. 1 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40) (ch. 2.1 de la circulaire n° 28).

Toujours d'après la circulaire n° 28 (ch. 3), le bénéfice de liquidation est égal à la somme des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices. L’année de la liquidation est définie comme l’exercice au cours duquel la dernière opération de la liquidation est effectuée. Le moment de la clôture de la liquidation doit être déterminé de cas en cas, comme c’est déjà le cas selon le droit en vigueur. En règle générale, une liquidation est terminée lorsque la dernière opération d’encaissement est entreprise. Étant donné qu’il peut s’agir en l’occurrence de montants marginaux, d’autres circonstances doivent cependant aussi être considérées comme la clôture de la liquidation, par exemple si l’activité d’achat et de vente est interrompue et/ou si les contrats de travail avec les employés sont résiliés.

8.             Une imposition séparée des réserves latentes au sens de l'art. 37b al. 1 LIFD suppose un lien de causalité suffisant entre la réalisation des réserves latentes et la liquidation de l'activité indépendante, en ce sens que la première doit être la conséquence immédiate de la seconde. Par conséquent, si ce n'est pas la liquidation (à elle seule) qui a mené à la réalisation des réserves latentes, il convient de soumettre ces dernières à l'imposition ordinaire (arrêt du Tribunal fédéral 9C_680/2022 du 24 avril 2024 destiné à la publication).

Les opérations ou les comptabilisations axées uniquement sur l’imposition privilégiée qui violent des prescriptions de droit commercial ou s’opposent à l’application correcte du principe de périodicité ne doivent pas être classées dans les « bénéfices de liquidation ». Ces déclarations ne sont pas liées à la liquidation, mais uniquement à des dispositions comptables du contribuable axées sur l’imposition privilégiée et font partie des revenus ordinaires imposables de l’activité commerciale courante. Il s’agit notamment d’activations omises au cours des années précédentes en violation du droit commercial, par exemple des travaux entamés ou des provisions non admises fiscalement (Ivo P. BAUMGARTNER in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4^ème éd., 2022, art. 37b n. 13 f. p. 925-926).

9.             Il convient enfin de rappeler que les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. La période fiscale correspond à l'année civile. Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 40 et 41 al. 1 LIFD ; art. 61 et 62 al. 1 LIPP).

A l’instar du revenu imposable et conformément aux principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, qui s'appliquent de manière générale aux cantons (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.1), chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants. Le contribuable ne saurait choisir l’année fiscale au cours de laquelle il fait valoir les déductions autorisées. Chaque recette doit être attribuée à l’exercice durant lequel est née l’obligation ou la prétention juridique (ATA/534/2018 du 29 mai 2018 consid. 7a; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/14/2015 du 6 janvier 2015). Plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées).

Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de son interprétation par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1 et les arrêts cités). Le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait déterminer lui-même, en fonction de ses convenances personnelles, à quel moment ce revenu est imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_424/2021 du 19 décembre 2021 consid. 4 et références citées).

10.         En l’espèce, le recourant prétend avoir exploité trois immeubles à titre commercial et ce depuis plusieurs années. Or, si tel était le cas, l’on ne saurait admettre qu’il a liquidé cette activité au 31 décembre 2019, puisque c’est en 2020 qu’il a vendu deux de ces immeubles, étant précisé que le revenu en étant découlé cette année-là dépassait largement la limite fixée par l’art. 2 al. 1 LPP (CHF 22'050.-) et qu’il ne saurait donc être question d’une « activité lucrative minime ». Force est ainsi d’admettre que la liquidation de son activité n’a eu lieu qu’en 2020. Le seul fait qu’il aurait cessé d’exploiter, à titre commercial, l’un de ses trois immeubles au 31 décembre 2019 est insuffisant pour admettre que la liquidation de son activité est intervenue lors de cette année. En conséquence, les recourants ne peuvent pas se prévaloir de l’imposition privilégiée, au sens des art. 44A al. 1 LIPP et 37b al. 1 LIFD, dans le cadre de leur taxation pour l’année 2019, comme requis le 2 juin 2020, les réserves en cause ayant été réalisées en 2020 et devant par conséquent être appréhendées dans le cadre de la taxation pour cette période-là. Leur conclusion principale est ainsi écartée.

Pour ces mêmes motifs, l’autorité intimée aurait dû rejeter la réclamation des recourants et confirmer les bordereaux initiaux du 14 décembre 2020, étant rappelé qu’ils tenaient compte, à juste titre, des loyers provenant de la location, en 2019, des immeubles en question et que le bénéfice de la vente de ces derniers n’a été réalisé qu’en 2020, de sorte qu’il ne peut être imposé dans le cadre de la taxation 2019.

Il en résulte que les bordereaux rectificatifs du 23 octobre 2023 doivent être annulés et ceux du 14 décembre 2020 rétablis.

11.         A vu de ce qui précède, le recours sera admis (très) partiellement, en ce sens que les décisions sur réclamation et les bordereaux y relatifs du 23 octobre 2023 seront annulés, par substitution de motifs. En revanche, les recourants succombent pour ce qui est de leur conclusion principale tendant à ce que le bénéfice de liquidation litigieux soit imposé en 2019 selon les art. 37b LIFD et 44A LIPP.

12.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent dans une très large mesure, sont condamnés au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.

13.         Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).