Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le litige concerne les taxations 2011 et 2012 de Monsieur A______, qui a exercé la profession de B______ à Genève à titre indépendant jusqu’au 31 décembre 2012, date de son départ pour l’Autriche.

2.             En 2004, M. A______ a constitué une « provision pour risques et charges » de CHF 3 millions en raison d’un litige avec la société C______ SA (ci-après : C______ »), sa responsabilité étant recherchée à la suite d’une opération qu’il avait diligentée. Il a fait figurer ladite provision dans les comptes de son entreprise.

3.             Le 1^er juillet 2012, M. A______ et Monsieur D______ ont créé la société simple « E______ » (ci-après : E______), M. A______ transférant à ce dernier la moitié de son E______, comprenant les actifs et les passifs.

Le 1^er janvier 2013, les associés se sont séparés, M. D______ restant seul associé de E______.

4.             Dans le cadre de la succession de Monsieur F______, un litige a opposé les héritiers à M. A______, exécuteur testamentaire.

Année fiscale 2011

5.             Par bordereaux datés du 15 avril 2013, l’AFC-GE a taxé le contribuable pour l’année 2011 en admettant la provision de CHF 3 millions comptabilisée au bilan 2011.

6.             Ces bordereaux n’ont pas été contestés.

Année fiscale 2012

7.             L’épouse de M. A______ est décédée le 15 février 2012.

8.             Le 23 mars 2015, l’AFC-GE a taxé le contribuable pour l’année 2012. Elle lui a notifié deux bordereaux pour la période du 1^er janvier au 15 février 2012 et deux bordereaux pour le restant de la période fiscale. La provision de CHF 3 millions a été acceptée.

9.             Ces bordereaux n’ont pas fait l’objet d’une réclamation.

Litige relatif à l’année fiscale 2013

10.         Donnant suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE, le contribuable a expliqué, par pli 2 novembre 2015, qu’il n’était plus associé de E______ depuis le 1^er janvier 2013. M. D______ avait récupéré sa participation de 50 %. Celui-ci continuait seul les activités professionnelles de E______, à l’exception de la provision reprise par M. A______.

11.         Par bordereaux du 10 octobre 2016, l’AFC-GE a taxé M. A______ pour l’année 2013. Il résultait de l’avis de taxation « activité indépendante » que la provision de CHF 3 millions avait été dissoute en 2013.

12.         Le 2 novembre 2016, M. A______ a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux précités, laquelle a été admise par décisions du 12 décembre 2016. Celle-ci portait sur des points qui ne sont actuellement plus litigieux.

13.         Par acte du 10 janvier 2017, le contribuable, a recouru contre les décisions précitées auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) concluant, principalement, à ce qu’il soit constaté que la provision n’était pas dissoute, subsidiairement, elle aurait dû l’être en 2012.

La provision n’avait pas la moindre raison d’être dissoute, le litige étant toujours en cours. Ainsi, aucun revenu lié à cette provision ne pouvait être imposé. Si tel devait toutefois être le cas, le revenu lié à cette provision ne pouvait être imposé qu’en 2012 puisque la société simple avait été dissoute le 31 décembre 2012.

14.         Dans sa réponse du 27 avril 2017, l’AFC-GE a conclu à ce qu’il soit donné acte de son accord à rectifier la taxation 2013 et au rejet du recours pour le surplus.

Elle acceptait de revoir sa position concernant la provision, dans le sens où, s’il était établi que le litige à son origine était toujours en cours, il fallait considérer que l’activité indépendante du recourant n’avait pas encore pris fin en 2013 et l’imposition du bénéfice de liquidation en 2013 devait ainsi être annulée.

15.         Par réplique et duplique des 19 mai 2017 et 9 juin 2017, le recourant et l’AFC-GE ont campé sur leurs positions.

16.         Par lettre du 3 octobre 2017, le tribunal a demandé au recourant de lui remettre tout document justifiant la clôture du litige « C______ » en 2012.

17.         Le 20 octobre 2017, le recourant a répondu que l’affaire « C______ » et l’affaire « F______ » avaient respectivement pris fin et commencé en 2011, et non en 2012 comme indiqué par erreur dans sa réplique, mais que cela ne modifiait en rien ses conclusions. Il a produit un courrier du 19 octobre 2011 du conseil en charge de l’affaire « C______ » précisant qu’elle avait pris fin cette année-là, ainsi qu’un procès-verbal d’audience du 21 octobre 2014 dans l’affaire « F______ ».

18.         Par jugement du 30 novembre 2017 (JTAPI/1______), le tribunal a admis le recours.

Dans sa réponse à la demande de renseignements du tribunal, le contribuable avait indiqué que le litige « C______ » s’était terminé en 2011. La provision de CHF 3 millions n’avait plus lieu d’être dès 2011 et aurait dû être dissoute cette année-là. Le raisonnement du recourant selon lequel la provision en lien avec le litige « C______ » avait été « maintenue » en lieu et place de la constitution d’une nouvelle provision pour le litige « F______ » ne pouvait être suivi. En effet, la nouvelle provision n’était justifiée commercialement par aucun élément du dossier, le prénommé ne décrivant, ni le litige, ni les risques y relatifs, ni non plus le dommage redouté.

19.         Par arrêt du 19 juin 2018 (ATA/2______), la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a rejeté le recours déposé par l’AFC-GE à l’encontre du JTAPI/1______.

La chambre administrative a retenu que le contribuable n’avait pas apporté d’éléments suffisants relatifs à la provision alléguée « F______ ». S’il avait démontré qu’une procédure pénale l’opposait à la famille F______ et qu’un recours avait été déposé au Tribunal fédéral contre une décision de la chambre pénale de recours de la Cour de justice le 1^er février 2018, il n’avait fourni aucun élément sur les risques financiers se rapportant à ce litige. Il n’avait pas non plus allégué que son assurance responsabilité, dont il ressortait du dossier qu’elle était intervenue pour le litige « C______ », aurait limité ou refusé la prise en charge des conséquences pécuniaires de celui-ci. Ainsi, en l’absence d’éléments probants permettant, même approximativement, d’apprécier le risque financier encouru par le contribuable en relation avec l’affaire « F______ », c’était à juste titre que le tribunal avait nié la justification de cette provision en 2013.

Il n’en découlait pas que cette provision aurait dû être dissoute en 2013. En effet, la contestation portait sur le maintien, dans l’année fiscale 2013, d’une provision constituée en 2004 pour un autre litige. Or, les éléments apportés par le contribuable en cours de procédure, notamment sur ordre du tribunal, avaient démontré que la provision « C______ » avait perdu sa justification en 2011 et ne pouvait ainsi plus être prise en compte par la suite, d’une part. D’autre part, une nouvelle provision n’était pas justifiée, pour le litige « F______ ». Il n’était donc pas possible de retenir que la provision formée en 2004 demeurait fondée au-delà de 2011.

20.         Cet arrêt n’a pas fait l’objet d’un recours au Tribunal fédéral.

Procédure en rappel et en soustraction d’impôt 2010 à 2012

21.         Par lettres du 4 juin 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de l’ouverture à son encontre d’une procédure en rappel, ainsi que d’une procédure en soustraction d’impôt pour les années 2010 à 2012.

Conformément à l’ATA/2______ précité, la provision « C______ » de CHF 3 millions aurait dû être dissoute en 2011. Ladite provision ayant été dissoute en 2011, le revenu et la fortune imposables du contribuable seraient revue à la hausse d’un montant de CHF 3 millions. Il en allait de même de sa fortune en 2012.

Un délai lui a été accordé pour faire valoir son droit d’être entendu.

22.         Par pli du 31 août 2020, le recourant a exposé que, le 21 octobre 2011, les héritiers F______ avaient porté plainte contre lui (P/3______) pour abus de confiance, abus du pouvoir de représentation, suppression de titres, dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d’inventaire, ainsi que soustraction des droits de succession. Ils affirmaient qu’une somme de CHF 10 à 15 millions avait été soustraite de la masse successorale. Le recourant s’est fondé sur un arrêt de la chambre pénale de recours de la Cour de justice du 24 juin 2020 (ACPR/4______, cause P/5______).

Ce seul reproche impliquait que le dommage auquel il aurait à faire face excéderait CHF 10 millions. La provision de CHF 3 millions était donc justifiée, probablement sous-évaluée, mais en aucun cas surévaluée. Cette plainte pénale avait été classée le 7 août 2015, ce dont il n’avait été informé qu’en 2017. Ce n’était ainsi qu’en 2015, voire en 2017, que le risque s’était éteint. Dès lors, la provision comptabilisée, justifiée commercialement, n’était porteuse d’aucune réserve latente et revêtait le caractère de « quasi-dette », lors de la cessation de son activité lucrative.

Il en résultait qu’aucune reprise ne se justifiait, et qu’aucune amende ne pouvait lui être infligée.

23.         Le 9 décembre 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des procédures en rappel et en soustraction d’impôt, et lui a notifié des bordereaux de rappel d’impôt.

Pour l’année 2011, elle a ajouté CHF 3 millions aux revenus de son activité indépendante et la même somme à ses passifs commerciaux. Pour l’année 2012, elle a intégré cette somme à ses passifs commerciaux. L’AFC-GE lui a également notifié des bordereaux d’amendes pour soustraction intentionnelle en arrêtant leur quotité à une fois les impôts soustraits.

24.         Le 5 janvier 2021, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux en concluant à l’admission de la provision « F______ » au 31 décembre 2011 et 2012 à concurrence de CHF 3 millions. Il a repris les arguments exposés dans sa lettre du 31 août précédent.

La note du réviseur établie dans le cadre du bouclement de l’exercice 2011 indiquait que la provision « C______ » devait être dissoute et qu’une nouvelle provision relative à l’affaire « F______ » devait être constituée, pour un montant équivalent.

25.         Par décision du 28 janvier 2021, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.

À la suite de l’ATA/2______ précité, elle avait dissous la provision « C______ » en 2011 et l’avait imposée, tant en 2011 qu’en 2012, en tant que fortune.

La procédure de rappel d’impôt ne permettait pas de demander que l’AFC-GE tienne compte de la provision « F______ ». Traitée comme une demande de révision, cette requête devait être rejetée, étant donné que le recourant était en mesure d’invoquer ses arguments par la voie de la procédure ordinaire de recours. Enfin, dans le cadre de la procédure de soustraction d’impôt, la faute de l’intéressé devait être qualifiée d’intentionnelle, au regard des montants éludés.

26.         Par acte du 26 février 2021, le contribuable, sous la plume de son mandataire, a interjeté recours devant le tribunal de céans à l’encontre de cette décision en concluant, en substance, à l’admission de la provision « F______ » et en réservant l’audition de témoins, dont le réviseur, Monsieur G______.

Il n’avait jamais déposé de demande de révision. La provision figurant dans les états financiers au 31 décembre 2011 n’était plus celle en lien avec l’affaire « C______ », mais celle en relation avec l’affaire « F______ ». Ce fait pouvait être confirmé par l’audition de M. G______.

La plainte déposée par les héritiers F______ à son encontre avait été classée par le Ministère public en 2015. Son engagement était vraisemblable dans le cadre des années 2011 et 2012. Dans son arrêt du 19 juin 2018, la chambre administrative avait relevé le manque de preuves relatives aux risques financiers encourus par lui, permettant de justifier la provision « F______ ». Elle ne disposait cependant pas de l’arrêt de la chambre pénale du 24 juin 2020, duquel il ressortait que les héritiers F______ affirmaient qu’une somme de CHF 10 à 15 millions avaient été soustraite de la masse successorale. La provision n’avait ainsi pas lieu d’être dissoute et revêtait le caractère d’une « quasi-dette ».

27.         Dans sa réponse du 12 mai 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Elle n’entendait pas maintenir son argumentation relative à la révision. L’AFC-GE n’avait pris connaissance de la dissolution de la provision « C______ » que lors du prononcé du JTAPI/1______, confirmé par l’ATA/2______. Il s’agissait d’un fait nouveau justifiant l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt. En outre, la note du réviseur ne lui avait jamais été transmise.

L’examen de la justification de la provision « F______ » aurait dû s’effectuer dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire, mais tel n’avait pu être le cas, le recourant ne l’ayant pas déclarée. Les principes de clarté et d’intelligibilité exigeaient une désignation précise de toutes les rubriques. Même si cette provision avait été déclarée, elle n’aurait pas été justifiée commercialement, étant donné que les éventuels dommages-intérêts auxquels le recourant aurait pu être condamnés résultaient d’infractions pénales. La procédure P/3______ avait été classée pour cause de prescription. L’arrêt de la chambre pénale de recours du 24 juin 2020 ne concernait pas directement le litige « F______ », mais des plaintes pénales qu’il avait déposées à l’encontre des héritiers F______. De plus, il n’avait pas produit de pièces démontrant un refus de prise en charge par son assurance responsabilité civile des conséquences de la procédure pénale.

Enfin, les amendes et leur quotité devaient être maintenues.

L’AFC-GE a produit un chargé de pièces, dont l’ordonnance de classement rendue le 7 août 2015 par le Ministère public dans la cause P/3______.

28.         Par réplique du 4 juin 2021, le contribuable a maintenu son recours.

La révision des comptes constituait une obligation légale pour les notaires. La note de révision attestait de la pertinence et de la justification de la provision relative à l’affaire « F______ ». L’audition de M. G______ le confirmerait, en tant que de besoin. La dissolution de la provision « C______ » et la constitution de la provision « F______ », correctement comptabilisées et documentées étaient conformes au droit commercial et au droit fiscal.

Le classement de la procédure P/3______ était certes lié à la prescription, mais c’était à tort que l’AFC-GE retenait que ce fait ne pouvait être ignoré en 2011. Les héritiers F______ avaient en effet contesté ce classement devant le Ministère public, la chambre pénale de recours et le Tribunal fédéral. Seul le dispositif d’un jugement rendu par les autorités compétentes aurait été de nature à qualifier la faute retenue et sa qualification au plan fiscal. Tant qu’un tel jugement n’était pas rendu et que la cause était pendante, le risque encouru devait faire l’objet d’une provision dans ses états financiers. La position de l’AFC-GE était d’autant plus infondée que les violations reprochées concernaient également sa responsabilité contractuelle, ce qui découlait de son activité de B______.

29.         Dans sa duplique du 18 juin 2021, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse. La note du réviseur avait été produite pour la première fois le 31 août 2020, à savoir dans le cadre de la procédure en rappel et en soustraction d’impôt.

30.         Par mémoire complémentaire du 24 juin 2021, le recourant a fait valoir que l’argument susmentionné tombait à faux, dès lors que dans la procédure de taxation, aucune question de la pertinence de la provision n’avait été mise en évidence par l’autorité intimée.

1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.

3.             Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 59 al. 1 LPFisc).

4.             Les art. 29 LIFD et 30 let. e de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) règlent la question des provisions qui peuvent être constituées à la charge du compte de résultat des contribuables exerçant une activité lucrative indépendante.

En particulier, une provision peut être constituée pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (art. 29 let. a LIFD ; art. 30 let. e ch. 1 LIPP). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD ; art. 30 let. e ch. 3 2^ème phr. LIPP).

5.             Le texte de l’art. 29 LIFD sur les provisions se retrouve à l’art.63 LIFD. Ce parallélisme découle du fait qu’en droit fiscal suisse le résultat de l’entreprise est calculé de la même manière, qu’elle soit exploitée par des personnes physiques ou morales (Yves NOËL in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2^ème édition, 2017, art. 28-31, § 1, p. 653).

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 26 février 2021 par Monsieur A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 28 janvier 2021 ;

2.             le rejette ;

3.             met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;

4.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

La présidente

Sophie CORNIOLEY BERGER

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.