Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le 19 mars 2020, Monsieur A______ a transmis à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) six déclarations de donations effectuées en faveur de proches, portant chacune sur un montant de CHF 50’000.-.

2.             Le 5 mai 2020, l’AFC-GE lui a notifié les bordereaux de droits d’enregistrement. Pour chacun d’eux, les droits dus, calculés en quatrième catégorie, s’élevaient à CHF 12’738,25, à savoir CHF 9’922,50 pour les donations en tant que telles, CHF 2’807,35 pour les donations découlant de la prise en charge, par le donateur, des droits d’enregistrement découlant des donations de CHF 50’000.-, et enfin CHF 8,40 à titre d’autres actes et opérations.

3.             Le 14 mai 2020, le contribuable a élevé réclamation contre ces bordereaux.

4.             Par décision du 29 mai 2020, l’AFC-GE l’a rejetée, indiquant qu’en vertu de l’art. 163 al. 2 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), les droits de donations étaient supportés par le donataire. Ainsi, si le donateur prenait volontairement en charge le paiement des droits de donation, en lieu et place du donataire, cela constituait une seconde donation à concurrence des droits, taxable à ce titre.

5.             Le 24 juin 2020, le contribuable a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal). Il s’est référé à une publication de la chambre des notaires, qui figurait sur le site internet de l’AFC-GE à la date des donations, ainsi qu’à une donation antérieure de sa part, imposée sans considération quant à l’auteur du paiement des droits.

6.             Le 1^er octobre 2020, l’AFC-GE lui a remis des avis de taxation rectificatifs : calculés en quatrième catégorie, les droits dus s’élevaient à CHF 9’930,90 par opération, soit CHF 9’922,50 pour les donations en tant que telles et la somme de CHF 8,40 à titre d’autres actes et opérations. Le montant des droits contestés, en CHF 2’807,35, était remboursé. L’AFC-GE a précisé que la prise en charge par le donateur des droits dus sur les donations allait faire l’objet d’une taxation séparée.

7.             Le recours interjeté le 24 juin 2020 a ainsi été retiré.

8.             Le 22 octobre 2020, l’AFC-GE a notifié au contribuable des bordereaux relatifs aux droits supplémentaires, chacun en CHF 2’807,35, motivés par sa prise en charge, en sa qualité de donateur, des droits d’enregistrement.

9.             Le 12 novembre 2020, le contribuable a formé une réclamation, reprenant les arguments de son recours du 24 juin 2020 et ajoutant que la LDE ne contenait pas une disposition applicable au donateur payant les droits dus.

10.         Le 19 novembre 2020, l’AFC-GE a rejeté cette réclamation. Cette taxation était conforme à un changement de pratique intervenu dès le mois de mars 2020 qui était motivé par le fait que lorsque les droits de donation étaient volontairement payés par le donateur, il s’agissait d’une nouvelle donation à concurrence du montant de l’impôt. Si la pratique antérieure ne faisait pas de distinction pour le paiement des droits, ce changement était motivé par une meilleure interprétation de la loi et restait conforme à celle-ci dans la mesure où toutes les donations devaient être obligatoirement enregistrées (art. 11 LDE). Le supplément de droits était de plus clairement spécifié puisque le formulaire de donation mobilière avait été modifié afin de rendre attentif le donateur au fait que la prise en charge des droits pouvait donner lieu à une taxation supplémentaire. La chambre des notaires avait également été avisée de ce changement. Par conséquent, en signant la déclaration de donation, le donateur ne pouvait ignorer que la donation donnerait lieu à un supplément de droits de donation.

11.         Par acte du 16 décembre 2020, le contribuable a recouru contre cette décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à ne pas devoir verser les droits d’enregistrement requis.

Il prenait acte du changement de pratique de l’AFC-GE, qui n’avait pas été porté à la connaissance alors qu’il aurait dû lui être communiqué. Il ne pouvait connaître cette nouvelle pratique, n’ayant pas utilisé le nouveau formulaire - dont la formulation était au demeurant ambigüe et sujette à interprétation - pour effectuer ses déclarations de donation et l’autorité intimée n’ayant pas exigé que lesdites déclarations soient effectuées par le biais de ce formulaire. En outre, le texte édité par la chambre des notaires n’était pas retiré du site internet de l’AFC-GE à la date des donations en cause, n’ayant été supprimé que postérieurement. Ses donations ne devaient donc pas être concernées par cette nouvelle pratique, ayant été faites dans les mêmes conditions que celles qui prévalaient jusqu’alors.

Il a produit diverses pièces à l’appui de ses allégations, dont un extrait de la revue financière Bilan non daté.

12.         Dans sa réponse du 18 février 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Au début de l’année 2020, elle avait décidé de rétablir une pratique conforme à l’art. 163 al. 2 LDE et de s’assurer qu’elle soit dorénavant appliquée de manière uniforme. Conformément à cette disposition, le donateur qui prenait à sa charge le paiement des droits de donation à la place du donataire effectuait une seconde donation à concurrence du montant de l’impôt. Cette donation dite secondaire, relative aux droits pris en charge par le donateur, ne se réalisait matériellement qu’après réception et paiement des droits relatifs à la donation dite primaire et était taxée dans un deuxième temps, dans le cadre d’un calcul dissocié.

Le 3 mars 2020, l’AFC-GE avait ainsi adopté et mis en ligne sur son site internet une nouvelle version de son formulaire de déclaration de donation mobilière mis à la disposition des contribuables ; il y était demandé au donateur effectuant une donation de préciser, en cochant la case ad hoc, qui de lui-même ou du donataire prenait en charge le montant des droits d’enregistrement dus, alors qu’auparavant, l’annonce de l’identité de la personne s’acquittant des droits d’enregistrement dans le cadre d’une donation n’était pas formellement exigée. De plus, la teneur dudit formulaire n’était pas inexacte. En effet, des impôts supplémentaires étaient dus si les droits étaient pris en charge par le donateur, à l’exception des situations où cette prise en charge n’avait pas d’impact.

Lors d’une séance du 6 mars 2020, elle avait informé la chambre des notaires de Genève de sa nouvelle pratique. Le fait que cette information n’ait pas été relayée simultanément par cette association professionnelle ne saurait lui être reproché, étant relevé que le recourant n’avait pas fait appel aux services d’un notaire. Au surplus, l’AFC-GE n’était pas liée par les publications de la chambre des notaires, ni d’ailleurs par celle de la revue Bilan. Elle n’avait ni à informer personnellement le recourant de son changement de pratique ni à exiger que lui soit remis son nouveau formulaire. En outre, on ne se trouvait pas à proprement parler ici dans le cas d’un changement de pratique, mais bien plus d’une volonté d’appliquer la loi de manière plus juste.

Le recourant n’avait pas prouvé l’existence de cas similaires au sien qui auraient été imposés sans considération de l’auteur du paiement des droits. Depuis début mars 2020, toutes les donations annoncées faisant état du paiement des droits par le donateur étaient traitées de manière identique.

13.         Malgré l’invitation du tribunal, le recourant n’a pas répliqué.

1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 LDE).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 63 al. 1 et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).

3.             Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l’enregistrement (art. 1 al. 1 LDE).

Selon l’art. 3 let. h LDE, sont soumis obligatoirement à l’enregistrement les donations et autres avantages semblables que les dispositions du titre IV (donations entre vifs) assujettissent à cette obligation, sous réserve des donations faites aux personnes morales ayant leur siège en Suisse qui sont exonérées des impôts sur le bénéfice et sur le capital, en raison de leur but de service public, d’utilité publique, cultuel, à la Confédération, aux cantons, aux communes et à leurs établissements. Les donations de biens mobiliers faits postérieurement à la constitution de l’institution de prévoyance en faveur du personnel ne sont également soumis à aucun droit.

Ainsi, sous réserve des exceptions susmentionnées, toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement (art. 11 al. 1 LDE).

4.             En vertu de l’art. 163 al. 1 LDE, les droits afférents à tous actes et opérations comportant translation de la propriété, de la nue-propriété ou de l’exercice de l’usufruit de biens meubles ou immeubles sont supportés par les nouveaux propriétaires ou titulaires. Les droits afférents à une soulte dans les actes d’échange sont à la charge du débiteur de celle-ci.

L’alinéa 2 de cette disposition énonce que les droits afférents à tous les autres actes et opérations sont supportés par les parties auxquelles ces actes et opérations profitent.

En matière de donations, le donateur est subsidiairement responsable du paiement des droits, intérêts et frais (art. 166 al. 2 LDE).

5.             La prise en charge de l’impôt sur les donations par le donateur lui-même constitue explicitement une donation dans de nombreux cantons et augmente l’impôt dans un calcul itératif (art. 99 al. 3 StG AI ; art. 144 al. 6 StG AR ; art. 24 al. 2 LSucc NE ; § 18 al. 3 ESchG TG ; § 151 al. 5 StG SG ; art. 10 ESchG SH ; § 181 al. 3 StG ZG ; § 24 al. 3 ESchG ZH). Il convient toutefois de distinguer le paiement involontaire de l’impôt sur les donations en raison d’une responsabilité. Dans ce cas, d’une part, l’intention nécessaire de faire une donation fait défaut ; d’autre part, la partie responsable a une prétention correspondante à transmettre l’impôt (même si cela risque d’être difficile à mettre en œuvre dans la plupart des cas de responsabilité) (Roman SIEBER/Markus OEHRLI, Kommentar zum Schweize-rischen Steuerrecht Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, n. 25, p. 150).

6.             Conformément aux dispositions précitées, le donateur qui prend volontairement à sa charge le paiement des droits de donation à la place du donataire effectue une seconde donation à concurrence du montant de l’impôt, étant précisé qu’il ne s’agit dans ce cas pas d’une situation de responsabilité solidaire du donateur pour le paiement des droits au sens de l’art. 166 al. 2 LDE. La nouvelle pratique de l’autorité intimée est ainsi conforme à la LDE, ce qui n’est en soi pas contesté.

7.             Le recourant requiert toutefois que cette nouvelle pratique ne lui soit pas appliquée.

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 16 décembre 2020 par Monsieur A______ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 19 novembre 2020 ;

2.             le rejette ;

3.             met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ;

4.             dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

5.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Michèle PERNET, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

La présidente

Michèle PERNET

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.