Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

A. a. A______ (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce du canton de Genève le 18 décembre 2015, avait pour but social la gestion de son propre patrimoine.

Le 24 septembre 2019, l’assemblée générale de la société a décidé sa dissolution, de sorte que celle-ci a été mise en liquidation.

b. Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2019, déposée le 24 juillet 2020, la société a indiqué un capital propre imposable de CHF 3'292'385.-. À teneur de son bilan, le total des actifs s’élevait à CHF 66'910'859.-, tandis que les fonds propres se présentaient comme suit (en CHF) :

c. Par bordereau de taxation ICC du 20 mai 2021, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé la société sur la base d’un bénéfice imposable nul et d’un capital imposable de CHF 46'201'616.-, correspondant à (en CHF) :

d. Le 18 juin 2021, la société a élevé réclamation à l’encontre dudit bordereau.

Dans sa déclaration fiscale 2019, elle avait mentionné un capital propre imposable de CHF 3'292'985.-, lequel se déterminait de la manière suivante (en CHF) :

Le 18 juin 2020, son assemblée générale avait approuvé la distribution d’un dividende intérimaire de CHF 53'573'669.-, dont CHF 33'124'000.- provenant des RIAC. Bien que ce dernier montant concernât un remboursement de RIAC, civilement et comptablement, il devait être considéré comme des dividendes.

Le capital propre imposable devait être calculé comme suit (en CHF) :

e. Par décision du 6 août 2021, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.

La distribution de RIAC constituait un remboursement de capital déductible des fonds propres imposables l’année au cours de laquelle la distribution avait effectivement eu lieu.

B. a. Par acte du 6 septembre 2021, la société a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre la décision précitée, en concluant à ce que son capital propre imposable soit arrêté à CHF 3'292'385.-, ainsi qu’à ce que les montants de CHF 33'124'000.- et de CHF 8'981'616.- soient portés en déduction de ses fonds propres.

Selon la jurisprudence, un dividende décidé lors de l’assemblée générale ordinaire réduisait les fonds propres de la société et devait être traité comme une dette de celle-ci à l’égard de ses actionnaires. Elle devait entrer dans le calcul de la sous-capitalisation. Si l’assemblée générale décidait que le bénéfice ne serait pas distribué, ce dernier faisait partie des fonds propres existants au début de l’exercice suivant. Ceux-ci étaient en revanche diminués du montant de l’octroi par l’assemblée générale, que celle-ci concerne la distribution du bénéfice de l’année ou d’une distribution de substance. Cette analyse correspondait à la pratique fiscale, qui admettait que le montant des réserves ouvertes devant être indiqué était celui déterminé après affectation aux réserves générales et statutaires, et fixation des dividendes.

Il n’existait aucune raison selon le droit commercial de distinguer les distributions, selon qu’elles provenaient de RIAC ou d’autres réserves, car dans les deux cas, la société devenait débitrice du montant du dividende. Le droit fiscal ne permettait pas non plus d’opérer une telle distinction.

L’assemblée générale du 18 juin 2020 – qui s’était prononcée sur les comptes sociaux 2019 et 2020 – avait mis le dividende de CHF 53'573'669.- à la charge des RIAC (CHF 33'124'000.-), ainsi que des autres réserves (CHF 20'449'669.-). Elle avait également décidé le remboursement d’une partie du capital-actions (CHF 8'981'616.-). Dès lors, le capital imposable se chiffrait à CHF 3'292'985.-.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Il n’était pas contesté que le dividende ordinaire de CHF 20'449'669.- avait effectivement diminué les fonds propres imposables au 31 décembre 2019, même si ce montant n’avait été distribué qu’à la suite de l’assemblée générale du 18 juin 2020. Lors du passage du système praenumerando au système postnumerando et en dépit du texte clair de l’art. 39 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), le législateur n’avait pas voulu changer la pratique antérieure qui se justifiait pour des raisons de décalage entre la période de calcul et la période fiscale. Dans la jurisprudence citée, la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) avait indirectement validé la pratique admettant de prendre en compte des dividendes distribués postérieurement à la fin de la période fiscale, qui venaient réduire le capital propre imposable.

Il ne pouvait être fait référence au droit commercial, le litige concernant une problématique fiscale. Contrairement aux dividendes qui faisaient l’objet de distributions, les RIAC faisaient l’objet de remboursements, puisqu’il s’agissait de restitutions d’apports, d’agios ou de versements supplémentaires déjà supportés précédemment par les détenteurs de droits de participation. Fiscalement, le remboursement des RIAC effectués par les détenteurs de droits de participation était traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social, selon les art. 22 al. 3 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 20 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11).

Le capital propre imposable de la société ne devait pas être diminué des montants qui représentaient des remboursements de capital-actions effectués postérieurement au 31 décembre 2019.

c. Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué, en persistant dans leurs conclusions et développements.

c.a. Pour la société, les bases légales genevoise et fédérale sur l’imposition du capital renvoyaient au droit commercial lorsqu’elles parlaient de capital-actions libéré et de réserves ouvertes.

Dans le cadre de la deuxième réforme de l’imposition des entreprises (ci-après : RIE II) avait été introduit le principe de l’apport en capital. Grâce à cette réforme, les réserves constituées par l’apport des actionnaires pouvaient être prélevées sans générer de conséquences fiscales. Dès lors, tous les dividendes devaient être déduits du capital imposable au 31 décembre. Ces principes s’appliquaient également aux sociétés en liquidation, qui disposaient, sous certaines conditions, de la possibilité de distribuer de manière anticipée tout ou partie du produit de liquidation.

c.b. Selon l’AFC-GE, il n’y avait pas matière à discuter de la RIE II, dès lors qu’elle ne concernait que l’imposition des personnes physiques et non l’impôt sur le capital.

d. Par jugement du 6 février 2023, le TAPI a rejeté le recours.

Le simple fait que la décision de distribution de dividendes avait eu lieu après le jour déterminant ne constituait pas un motif pour les exclure de la base de calcul de l’impôt sur le capital. En l’espèce, il convenait néanmoins de les y intégrer, dès lors qu’ils avaient été mis à la charge de fonds propres de la société et non du bénéfice résultant du bilan. Si l’assemblée générale de la société avait décidé d’une distribution d’actifs avant le 31 décembre 2019, la base de calcul de l’impôt sur le capital aurait été réduite. In casu, la contribuable devait se laisser opposer le fait qu’elle n’avait pas procédé à une telle distribution en 2019. Le fait que celle intervenue en 2020 se fût fondée tant sur les comptes 2019 que ceux de 2020 n’y changeait rien.

C. a. Par acte du 9 mars 2023, la société a recouru auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, en concluant à son annulation et à celle de la décision sur réclamation du 6 août 2021, au constat que son capital imposable était de CHF 3'292'385.- et au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour l’émission de nouveaux bordereaux ICC pour la période fiscale 2019 admettant les montants de CHF 33'124'000.- et CHF 8'981'616.- en déduction de ses fonds propres imposables.

Sous l’angle du droit civil, rien ne différenciait les réserves comptabilisées sur un compte RIAC, d’autres apports des actionnaires, comptabilisées comme agio. Il n’y avait aucune raison d’opérer une distinction selon que les distributions provenaient de RIAC ou d’autres réserves. Dans les deux cas, lorsque le dividende était fixé, la société devenait débitrice du montant du dividende envers son actionnaire. Les fonds n’étaient dès lors plus disponibles. Si le droit fiscal distinguait les RIAC des autres réserves dans leur traitement en matière d’impôt anticipé et d’impôt sur le revenu, il ne contenait en revanche aucune disposition particulière dans les autres domaines du droit fiscal. Aucune disposition du droit fiscal ne permettait de traiter de manière distincte les RIAC et les autres réserves afin de déterminer le montant du capital imposable.

Les sociétés en liquidation avaient la possibilité de distribuer de manière anticipée tout ou partie du produit de liquidation sous certaines conditions. Ces distributions pouvaient être décidées par l’assemblée générale au même titre que les distributions de dividendes ou de RIAC. Tant juridiquement qu’économiquement, le produit de liquidation s’apparentait à un dividende final dont la distribution n’était pas limitée. En droit fiscal, les règles d’évaluation de la fortune nette appliquées aux sociétés en liquidation étaient différentes de celles applicables aux sociétés qui ne l’étaient pas, sans impact aucun s’agissant de la déductibilité des dettes. La décision de distribution, prise de manière régulière par son organe compétent, avait donc valablement créé une dette à sa charge en faveur de ses actionnaires et diminué sa fortune nette à la fin de l’exercice 2019. Son capital imposable était donc de CHF 3'292'385.- pour la période fiscale 2019. En refusant de déduire de ses actifs la partie de la distribution provenant des RIAC (soit CHF 33'124'000.-) ainsi que du remboursement de capital (soit CHF 8'981'616.-), l’AFC-GE avait violé les art. 31 al. 1 et 2 LIPM applicables afin de déterminer le capital propre imposable des sociétés en liquidation à la fin de la période fiscale en cause.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en se référant à ses précédentes écritures et au jugement querellé.

c. La recourante n’a pas répliqué dans le délai imparti à cet effet.

d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2.             Le litige porte sur la conformité au droit du refus de l’intimée de diminuer le capital propre imposable de la recourante au 31 décembre 2019, des remboursements de capital-actions, effectués postérieurement, sur la base de la décision de l’assemblée générale du 18 juin 2020.

2.1 Avant leur abrogation au 1^er janvier 1997, les art. 73 à 81 LIFD régissaient l’impôt sur le capital.

Ceux-ci prévoyaient notamment que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives en liquidation à la fin d’une période fiscale correspondait à leur fortune nette (ancien art. 76 LIFD). Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre étaient fixés et prélevés pour chaque période fiscale (ancien art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspondait à l’exercice commercial (ancien art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, exceptée l’année de fondation, les comptes devaient être clos et un bilan et un compte de résultats établis. Les comptes devaient être également clos en cas de transfert du siège, de l’administration, d’une entreprise ou d’un établissement stable, ainsi qu’à la fin de la liquidation (ancien art. 79 al. 3 LIFD). L’impôt sur le capital propre était calculé sur la base du capital propre existant à la fin de la période fiscale (ancien art. 81 LIFD ; RO 1991 1212 s.).

Selon le message du Conseil fédéral relatif à la version initiale de la LIFD, les sociétés de capitaux et coopératives en liquidation étaient imposées de la même manière que les autres personnes morales, ce qui signifiait que la fortune nette remplaçait le capital propre. Ceci était conforme au statut spécial que le droit commercial prévoyait pour ces sociétés (cf. p. ex. art. 739 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse [CO, Code des obligations - RS 220] ; FF 1983 203 et s.). La période fiscale correspondait à l'exercice commercial, même si ce dernier comprenait plus ou moins de douze mois. Cette règle répondait à des besoins pratiques et permettait à l'autorité fiscale de taxer les personnes morales dès qu'elle disposait de comptes clos conformément aux exigences du droit commercial. L'impôt sur le capital propre était calculé sur la base du capital propre existant à la fin de la période fiscale, alors que, selon les anciens art. 60 à 62 de l’ancien arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), le début de la période fiscale servait de règle (FF 1983 206).

2.2.1 Dorénavant, l’impôt sur le capital est régi aux art. 27 ss LIPM, correspondant aux anciens art. 73 à 81 LIFD, ainsi qu’aux art. 29 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14).

Il a pour objet le capital propre (art. 27 LIPM et 29 al. 1 LHID ; ancien art. 73 LIFD).

Le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend le capital-actions et le capital-participation ou le capital social libéré, les réserves issues d’apports de capital au sens de l’art. 22 al. 3 à 7 LIPP, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés (art. 28 al. 1 LIPM et 29 al. 2 let. a LHID ; ancien art. 74 al. 1 LIFD). Est imposable au moins le capital-actions et le capital-participation (art. 28 al. 2 LIPM ; ancien art. 74 al. 2 LIFD).

Le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives qui sont en liquidation à la fin d’une période fiscale correspond à leur fortune nette (art. 31 al. 1 LIPM ; ancien art. 76 LIFD). La fortune nette est déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques (art. 31 al. 2 LIPM).

L’impôt sur le capital est calculé sur la base du capital propre existant à la fin de la période fiscale (art. 39 LIPM et 31 al. 4 LHID ; ancien art. 81 LIFD).

2.2.2 Le Conseil d’État a déposé le 13 avril 1994 trois projets de loi tendant à adapter la législation genevoise relative aux personnes morales et à l’imposition à la source à la LHID. Ces projets, dont le PL 7090 sur l’imposition des personnes morales, ont été renvoyés le 28 avril 1994 à la commission fiscale, avant d’être adoptés par le Grand Conseil le 23 septembre 1994. L’entrée en vigueur de la LHID, le 1^er janvier 1993, et de la LIFD, le 1^er janvier 1995, imposait aux cantons d’adapter leurs règles fiscales, en introduisant deux innovations principales, à savoir le passage de l’imposition du bénéfice des personnes morales du système dit bisannuel praenumerando au système annuel postnumerando et l’introduction de l’IFD prélevé à la source sur certaines prestations effectuées à des personnes n’ayant pas de liens suffisamment étroits avec la Suisse pour justifier une imposition selon le système ordinaire de la déclaration fiscale (MGC 1994 14/II 1426 s. ; MGC 1994 34/IV 3848 s.).

Les art. 26 à 35 du PL 7090 concernant l’impôt sur le capital reprenaient en grande partie les art. 29 LHID et 73 à 78 LIFD. Ainsi, l’art. 30 PL 7090 (art. 31 LIPM), correspondant à l’art. 76 LIFD, prévoyait déjà que, pour les sociétés de capitaux et coopératives qui étaient en liquidation, la fortune nette remplaçait le capital propre. L’art. 38 PL 7090 (art. 39 LIPM) relatif aux capital propre déterminant correspondait aux art. 31 al. 4 LHID et 81 LIFD (MGC 1994 14/II 1460 ss).

Les art. 31 et 39 LIPM ont été adoptés sans changement par rapport au PL 7090. Il s'agissait de la reprise de principes déjà appliqués en matière d'IFD (art. 53 al. 1, 60 à 62 AIFD) qui n'appelait pas de remarques particulières (MGC 1994 34/IV 3889). Cela étant, il était indéniable que la nouvelle date déterminante était plus adéquate dans un système postnumerando en ce sens qu’elle permettait de capter le dernier bénéfice déterminant. Le capital propre existant à la fin de la période fiscale s’entendait évidemment après distribution du dividende décidé consécutivement à la clôture de l’exercice pertinent (MGC 1994 34/IV 3893).

2.3 Pour la LHID, le capital propre imposable comprend, pour les associations, les fondations et les autres personnes morales, la fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques (art. 29 al. 2 let. c LHID).