Décisions | Chambre des assurances sociales de la Cour de justice Cour de droit public

En la cause

contre

5.        Dans un arrêt du 23 décembre 2013 (ATAS/1295/2013 consid. 7), la Cour de céans a rappelé que, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2011, l’art. 9 al. 2 let. d LAVS excluait expressément les cotisations AVS/AI/APG des déductions pouvant être faites sur le revenu brut, alors que le nouvel art. 9 al. 2 let. d LAVS restait muet à ce sujet. Pour autant, les modifications de la LAVS entrées en vigueur le 1^er janvier 2012 ne remettaient pas en cause cette non-déductibilité. En effet, dans son message du 3 décembre 2010 relatif à la modification de la LAVS, le Conseil fédéral avait précisé que la déduction des cotisations AVS/AI/APG était admise sur le plan fiscal, mais qu’il n’en allait pas de même dans l’AVS où la question était désormais réglée à l’art. 9 al. 4 LAVS (FF 2010, p. 527 ad art. 9 al. 2 let. d LAVS).

Le véritable changement intervenu le 1^er janvier 2012 résidait dans le fait qu’il n'appartenait plus aux autorités fiscales d’additionner les cotisations déduites et d’informer les caisses de compensation à ce sujet. L’art. 9 al. 4 LAVS partait du principe qu’en tenant compte du taux de cotisations AVS/AI/APG (9,7% en 2015), les autorités fiscales communiquaient un revenu net de 90,3% aux caisses de compensation, auxquelles il incombait ensuite de calculer le revenu à 100% (FF 2010, p. 528; KIESER, Alters- und Hinterlassenenversicherung, 3^ème éd. 2012, p. 149, n. 92) selon la formule suivante : revenu net communiqué x 100 / (100 - le taux de cotisations AVS/AI/APG applicable au revenu communiqué) (cf. chiffres 1169 et 1170 des Directives de l'Office fédéral des assurances sociales sur les cotisations des travailleurs indépendants et des personnes sans activité lucrative dans l’AVS, AI et APG ; DIN).

Les caisses de compensation doivent considérer le revenu communiqué par l’autorité fiscale comme revenu net après déduction des cotisations. Elles rajoutent les cotisations même si une déduction d’un montant inférieur ou supérieur à celui opéré par la caisse de compensation a été admise c'est-à-dire sans tenir compte de la déduction fiscale effective. Il ne faut déroger à cette règle que lorsqu’il ressort clairement, expressément et sans réserve des indications données par les autorités fiscales qu’aucune déduction n’a été opérée. Dans ce cas, aucun rajout en pourcent ne doit être effectué. Ceci ressort des chiffres 1170.2, 1170.3, ainsi que 4028.1 DIN, se référant expressément à un arrêt du Tribunal fédéral 9C_189/2013 du 13 décembre 2013 paru aux ATF 139 V 537.

6.        À teneur de l’article 23 RAVS, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct pour établir le revenu déterminant (al. 1).

Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales (al. 4).

Selon la jurisprudence, le caractère obligatoire des données communiquées en application de l’art. 23 al. 4 RAVS se limite cependant à la fixation du revenu déterminant; il n'englobe donc pas la question de savoir si et dans quelle mesure celui-ci est soumis à cotisations (ATF 121 V 80 consid. 2c).

7.        En l’espèce, les parties ne contestent pas, à juste titre, que le revenu communiqué par l’AFC constitue un revenu net duquel les cotisations AVS/AI/APG ont déjà été déduites (cf. art. 33 al. 1 let. d et f LIFD et ch. 1169 DIN). En revanche, leur avis divergent sur le montant à y rajouter pour reconstituer le revenu à 100% sur lequel les cotisations devront être calculées.

L'intimée constate que sa décision de cotisations personnelles pour l’année 2015 repose sur les chiffres indiqués par l’AFC (soit un revenu net de CHF 529'521.- dont elle a déduit CHF 570.- à titre de déduction du capital avant d'obtenir un revenu déterminant de CHF 585'770.76 après application de la formule préconisée par la loi). À ce revenu réduit à la centaine inférieure correspond un montant de cotisations de CHF 56'819.75.

Le recourant, pour sa part, ne conteste pas le revenu net de CHF 529'521.- communiqué par l'AFC, dont il constate qu'il s'établit de la manière suivante : CHF 579'243.- (revenu brut, soit CHF 264'433 + CHF 314'810) – CHF 49'722.- (montant des cotisations effectivement payées et admises comme déduction fiscale : CHF 34'630 + CHF 15’092).

Il fait remarquer que l'application par la caisse de la formule préconisée conduit à retenir un revenu déterminant (CHF 585'770.76) qui dépasse celui des revenus effectifs bruts reconnu par l’administration fiscale (CHF 579'243.-).

Selon lui, le revenu déterminant devrait être calculé en ajoutant au revenu net - CHF 528'951 (CHF 529'521 - CHF 570 à titre de correction pour intérêts sur capital) – la somme de CHF 49'722.- correspondant aux cotisations effectivement versées et retenues par l'AFC, ce qui conduirait à un revenu déterminant de CHF 578'673.-, sensiblement inférieur aux CHF 585'700.- sur la base desquels la caisse a calculé ses cotisations.

De l'arrêt du Tribunal fédéral du 23 décembre 2013 cité plus haut, il tire la conclusion que la présomption selon laquelle il faut diviser le montant du revenu net communiqué par l’administration fiscale par 90,3% pour obtenir le revenu brut déterminant est réfragable, notamment lorsque l'on peut démontrer, comme il le fait, une différence notable avec les montants effectifs de revenus bruts et de cotisations.

Ainsi, le Tribunal fédéral, dans cet arrêt qui concernait un indépendant ayant pu démontrer que l’administration fiscale n’avait déduit aucun montant pour les cotisations sociales, a accepté de s’écarter de cette présomption et d'admettre que le revenu déterminant correspondait au revenu net, sans ajout de cotisations théoriques.

Certes, cet arrêt ne se prononce pas sur la question d’une éventuelle correction dans le cas d’une différence importante entre le montant accepté en déduction par l’administration fiscale et le montant des cotisations calculé par la caisse. Il ne l'a cependant pas exclue. Surtout, notre Haute Cour a reconnu le caractère réfragable de la présomption.

Quant aux directives de l’OFAS, qui n'évoquent elles aussi que la possibilité de renverser la présomption en cas d'absence totale de déduction par l’administration fiscale, il rappelle qu'elles ne n'ont pas force de loi.

Selon le recourant, en adoptant l’art. 9 al. 4 LAVS, le législateur ne pouvait avoir pour intention de soumettre à cotisations sociales un montant qui dépasserait celui du revenu effectif.

8.        Ainsi que le préconise le recourant, il convient de se livrer à une interprétation de l'art. 9 al. 4 LAVS.

Or, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre.

Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi.

Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 130 II 71 consid. 4.2, 130 V 50 consid. 3.2.1, 232 consid. 2.2, 129 II 118 consid. 3.1, 356 consid. 3.3, 129 V 103 consid. 3.2, 263 consid. 5.1, 284 consid. 4.2 et les références).

En l'occurrence, le texte de l'art. 9 al. 4 LAVS est clair : les caisses de compensation doivent ajouter au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de la LAVS, de la LAI et de la LAPG. Elles reconstituent à 100% le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.

Voici quelles ont été les réflexions du législateur telles que ressortant de son message du 3 décembre 2010 relatif à la modification de la LAVS du 17 juin 2011, s'agissant de l'art. 9 al. 4 LAVS :

«  les indépendants peuvent déduire sur le plan fiscal les cotisations qu’ils ont versées à l’AVS, à l’AI et aux APG (pour l’impôt fédéral direct, cf. art. 33, al. 1, let. d et f, LIFD). Cette déduction n’est pas admise dans l’AVS. Il convient donc d’additionner au revenu de l’activité lucrative indépendante communiqué par les autorités fiscales cantonales (art. 9, al. 3, LAVS) le montant déduit en vertu du droit fiscal. Cette prise en compte des cotisations déduites s’impose, ne serait-ce que du point de vue de l’égalité de traitement entre les indépendants et les salariés, dans la mesure où les cotisations de ces derniers sont prélevées par l’employeur sur le revenu brut (c’est-à-dire avant déduction des cotisations AVS/AI/APG du salarié). La prise en compte des cotisations déduites permet d’annuler une opération admise par le droit fiscal, mais pas par l’AVS.

À l’origine, il appartenait aux caisses de compensation d’additionner les cotisations au revenu. Toutefois, au terme de travaux préparatoires approfondis, auxquels les autorités fiscales cantonales ont été associées, cette tâche a été confiée à ces dernières. Pour ce faire, le Conseil fédéral a modifié, au 1er mars 2000, l’art. 27 al. 1 RAVS (RO 2000 1441). Les indemnités payées par les caisses de compensation pour chaque communication de revenu par les autorités fiscales ont été en conséquence substantiellement relevées. La solution trouvée paraît adéquate : ce qui est déduit par les autorités fiscales est rajouté par les mêmes autorités.

Après la phase d’introduction, des difficultés de mise en œuvre sont rapidement apparues. Ainsi, les caisses de compensation doivent, dans de nombreux cas, procéder elles-mêmes à l’opération sur la base de leurs propres données. La Conférence suisse des impôts a demandé à plusieurs reprises aux autorités fédérales de la libérer de cette tâche. Dans l’intérêt de l’égalité juridique et de la pratique, les autorités fiscales cantonales devraient être déchargées de l’addition des cotisations déduites et du devoir d’informer les caisses de compensation à ce sujet ».

La problématique soulevée par le recourant a été expressément envisagée par le Conseil fédéral, ainsi que cela ressort de la suite du message :

« Il faut être conscient du fait que, si les caisses de compensation devaient se voir confier (à nouveau) cette opération, les cotisations prises en compte par l’AVS ne correspondraient pas forcément aux cotisations déduites fiscalement, parce que les caisses ne connaissent pas le montant de la déduction fiscale et que celui-ci ne leur sera plus communiqué. Pour prévenir toute discussion sur la différence constatée dans certains cas entre le montant retenu par le fisc et celui pris en compte par l’AVS, il convient d’inscrire la nouvelle solution dans la loi, ce qui en outre permettrait d’accroître la transparence.

En proposant, dans un nouvel al. 4 de l’art. 9 LAVS, une prise en compte des cotisations par un calcul en pour-cent, le Conseil fédéral part du principe que les autorités fiscales communiquent un revenu net, duquel les cotisations AVS/AI/APG ont déjà été déduites. Le revenu communiqué devra donc être majoré pour être amené à 100%. Cette méthode de prise en compte estimative des cotisations par un calcul en pour-cent permet également de tenir compte du barème dégressif des indépendants. Au-delà du barème dégressif, le revenu communiqué, compte tenu du taux de cotisation AVS/AI/APG actuel (2010) de 9,5%, est considéré comme étant un revenu net de 90,5 % devant être majoré à 100%. La méthode de prise en compte par un calcul en pour-cent telle que proposée présente l’avantage d’être simple et facilite ainsi la mise en œuvre ».

Il ressort de ce qui précède que le texte de la loi, non seulement est clair, mais qu'il traduit bel et bien la volonté du législateur, qui souhaitait ainsi faciliter la tâche des autorités, qu'il s'agisse des administrations fiscales ou des caisses de compensation.

S'écarter du calcul proposé par la loi pour reconstituer le montant du revenu déterminant à chaque fois qu’un assuré fait valoir une différence entre le montant retenu par le fisc et celui pris en compte par l’AVS, irait à l'encontre de cette volonté. C'est précisément, comme il le dit expressément, pour prévenir de telles situations que le législateur a opté pour cette méthode de calcul.

Le Tribunal fédéral, dans son arrêt du 13 décembre 2013, confirme d'ailleurs que la ratio legis de cette modification législative était que les caisses de compensation, contrairement à la pratique en vigueur jusqu'alors, n'aient plus à se préoccuper de savoir si et ce que l'autorité fiscale avait déduit du revenu déclaré. En ce sens, la description de l'OFAS selon laquelle l'alinéa 4 de l'art. 9 OASI établit une fiction juridique qui ne peut être réfutée est conforme au sens juridique de la nouvelle réglementation (cf. arrêt op. cit, consid. 5.5 : "eine nicht zu widerlegende gesetzliche Fiktion"). L'assuré déclare les cotisations de sécurité sociale dans le cadre de la procédure d'imposition et peut faire opposition en vertu du droit fiscal s'il constate que la déduction n'a pas été effectuée correctement. Le principe selon lequel le contribuable doit protéger ses droits relatifs à l'étendue de l'obligation de payer des contributions dans le cadre de la procédure de taxation et de recours s'applique également dans ce contexte. Si le contribuable s'abstient de le faire, la déclaration d'impôt reste en vigueur.

Si le Tribunal fédéral a accepté de s'écarter de cette solution dans le cas exceptionnel où la déclaration d'impôt confirme clairement, expressément et inconditionnellement qu'aucune déduction n'a été effectuée, c'est uniquement parce que, selon le message relatif à l'amélioration de la mise en œuvre de l'AVS, le législateur avait clairement à l'esprit que les cotisations seraient effectivement déduites sur le plan fiscal (arrêt op. cit. consid. 6).

En revanche, comme déjà relevé précédemment, l'hypothèse d'une simple différence entre montant retenu par le fisc et montant pris en compte par l’AVS a, elle, été expressément envisagée par le Conseil fédéral dans ses travaux préparatoires.

9.        Eu égard aux considérations qui précèdent, il n'y a pas lieu de s'écarter de la méthode de calcul préconisée par le texte clair de la loi. Le calcul opéré par l'intimée s'avère conforme à la loi et à la volonté du législateur, de sorte qu'il doit être confirmé.

Le recours est par conséquent rejeté.

PAR CES MOTIFS,
LA CHAMBRE DES ASSURANCES SOCIALES :

Statuant

À la forme :

1.        Déclare le recours recevable.

Au fond :

2.        Le rejette.

3.        Dit que la procédure est gratuite.

4.        Informe les parties de ce qu’elles peuvent former recours contre le présent arrêt dans un délai de 30 jours dès sa notification auprès du Tribunal fédéral (Schweizerhofquai 6, 6004 LUCERNE), par la voie du recours en matière de droit public, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral, du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110); le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il doit être adressé au Tribunal fédéral par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi.

Une copie conforme du présent arrêt est notifiée aux parties ainsi qu’à l’Office fédéral des assurances sociales par le greffe le