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dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

M. A______ B______
représenté par la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2012 (JTAPI/825/2012)

17) Par arrêt du 3 septembre 2013 (ATA/584/2013), la chambre administrative a admis le recours de l’AFC.

La fortune de M. A______ B______ avait un rendement négatif lié notamment à l’absence de dividendes versés par E______ SA et G______ SA, sociétés bénéficiaires, dont il était actionnaire à hauteur de 50 % avec son frère. Il avait des dettes envers les sociétés qui l’obligeaient à verser des intérêts diminuant d’autant ses propres revenus. En raison de cette organisation, même si la charge fiscale dépassait son revenu pour une certaine période, elle ne pouvait pas être qualifiée de confiscatoire.

18) Par acte expédié le 11 octobre 2013, M. A______ B______ a recouru contre cet arrêt auprès du Tribunal fédéral concluant à son annulation et à la confirmation du jugement du TAPI du 25 juin 2012.

La chambre administrative avait commis un déni de justice et avait violé le principe de l’égalité de traitement et l’interdiction d’une imposition confiscatoire, en ne se prononçant pas sur la situation fiscale de son frère qui, selon lui, était identique.

19) Par arrêt du 27 mars 2014 (2C_943/2013), le Tribunal fédéral a admis le recours, a annulé l’arrêt de la chambre administrative et a renvoyé à celle-ci la cause pour une nouvelle décision dans le sens des considérants.

Le droit d’être entendu du contribuable avait été violé dès lors qu’elle ne s’était pas prononcée sur la question de l’égalité de traitement en lien avec son frère qui, selon lui, se trouvait dans la même situation économique.

20) Faisant suite à l’arrêt du Tribunal fédéral, la chambre de céans a, par courrier du 5 mai 2014, accordé à M. A______ B______ un délai au 20 mai 2014 pour compléter ses écritures sur la question de l’égalité de traitement.

21) Le 4 juin 2014, l’intéressé a conclu à la rectification de sa taxation 2008 et de toutes les autres impositions qui ont suivi de 2009 à 2012.

Il avait débuté son activité lucrative cinq ans avant son frère, celui-ci ayant commencé à travailler en 2009. Les deux frères avaient repris la société F______ SA et, de par leur association, avaient modifié sa raison sociale en E______ SA. Leur rémunération n’était pas identique en raison de la différence de leur âge et du début de leur activité dépendante au sein de E______ SA. Leurs dettes auprès de leurs sociétés étaient quasiment identiques dans leurs quotités et leur évolution. Ils avaient obtenu des arrangements de paiement avec l’AFC pour leurs arriérés d’impôts. Ils avaient décidé d’acheter deux appartements acquis à raison de 50 % chacun en 2010 afin de compléter leurs avoirs de prévoyance professionnelle. Leur charge fiscale était également identique à quelques milliers de francs près.

Les revenus de l’activité dépendante des deux frères étaient en dessus (sic) de la moyenne, aussi avaient-ils cherché à obtenir des revenus supplémentaires en investissant dans l’achat des appartements loués. Leurs sociétés ne pouvaient pas s’appauvrir afin de permettre une distribution de dividendes ou de se conformer à des règles fiscales. Elles n’avaient pas de liquidités suffisantes et réinvestissaient sans cesse dans de nouveaux objets immobiliers. Il ne s’agissait pas de sociétés « tirelire ». Il ne pouvait leur être reproché d’utiliser des artifices fiscaux afin d’économiser des impôts. Il n’était pas conforme à un État de droit de prélever des impôts non représentatifs des revenus acquis.

Le bouclier fiscal permettait de corriger la distorsion entre l’impôt et la réalité économique. Les impôts réclamés n’étaient pas proportionnels à sa capacité économique. Le calcul forfaitaire de 1 % de la fortune commerciale était inapplicable à son cas et à celui de son frère.

Pour le surplus, il a repris ses arguments antérieurs.

22) Le 13 juin 2014, la chambre de céans a transmis à l’AFC cette détermination sur la question de l’égalité de traitement et lui a accordé un délai au 11 juillet 2014 pour formuler ses observations.

23) Le 11 août 2014, l’AFC a maintenu ses écritures antérieures, a produit sous secret fiscal la déclaration fiscale de M. D______ B______ pour l’année 2008 et a persisté dans les termes et les conclusions de son recours.

En 2008, les deux frères étaient débiteurs de E______ SA pour un montant identique de CHF 19'942.- chacun et pour une deuxième dette dont le montant dû par M. A______ B______ était inférieur à celui dû par son frère. Ils étaient copropriétaires d’un bien immobilier sis au chemin de C______ ______, à Genève, pour une moitié chacun depuis le 1^er octobre 2007. Leurs intérêts et dettes hypothécaires étaient identiques. En 2008, M. A______ B______ avait exercé une activité lucrative lui ayant procuré un revenu brut de CHF 159'000.- pour un revenu net imposable de CHF 120'190.-. Son frère était étudiant, n’avait exercé en 2008 aucune activité rémunérée et n’avait aucun revenu imposable pour cette période fiscale.

Les situations entre les deux frères n’étaient donc pas semblables.

L’AFC avait analysé ces situations en appliquant de façon anticipée le système du bouclier fiscal. Une limite fixe de taxation de 60 % avait été retenue dans les deux cas et un rendement net de fortune fixé au maximum à 1 % de la fortune nette. Ce mécanisme correctif permettait de déterminer un montant de charge fiscale maximale visant à mettre en œuvre le principe constitutionnel de l’interdiction de l’imposition confiscatoire, tout en permettant d’éviter les abus, notamment en présence de contribuables qui s’arrangeaient pour ne percevoir aucun revenu. La disposition sur le bouclier fiscal n’était pas directement applicable, mais son contenu pouvait être utilisé dans la mesure où une telle solution permettait de respecter le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil posé par la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l’impôt.

L’application du mécanisme du bouclier fiscal à M. D______ B______, qui n’avait aucun revenu imposable en 2008, avait pour effet un dégrèvement d’impôt sur la fortune puisque les impôts globaux dépassaient le 1 % du rendement net de sa fortune après les déductions usuelles. Il y avait dans ce cas une imposition confiscatoire. Elle avait corrigé l’ICC 2008 de ce contribuable et lui avait dès lors proposé le retrait de son recours en lui transmettant le bordereau rectificatif du 29 juin 2012.

En revanche, M. A______ B______ disposait, en 2008, d’un revenu net imposable de CHF 120'190.-. L’application du système du bouclier fiscal aboutissait à une augmentation de son ICC 2008. Son imposition n’étant pas confiscatoire, aucune rectification n’avait été effectuée.

Ainsi, l’application du système du bouclier fiscal aux situations économiques des deux frères aboutissait à un impôt confiscatoire dans le cas de M. D______ B______, mais pas dans celui de M. A______ B______. Leur situation était donc différente et justifiait un traitement différent. Dans les faits, elle était liée au revenu salarial du dernier nommé en 2008, à la différence de son frère qui n’en avait pas.

Pour le surplus, l’AFC a repris ses arguments antérieurs.

24) Le 12 août 2014, le juge délégué a transmis à M. A______ B______ la détermination de l’AFC et lui a accordé un délai au 12 septembre 2014 pour formuler toute requête complémentaire et l’a informé que, passé ce délai, la cause serait gardée à juger.

25) Le 14 octobre 2014, l’intéressé a persisté dans les termes de ses précédentes écritures.

Il n’y avait pas de différences significatives dans sa déclaration fiscale et celle de son frère. La seule spécificité qui apparaissait était liée au début de l’activité lucrative de son frère. Celui-ci était étudiant en 2008 et n’avait pu commencer une activité lucrative qu’en 2009. L’application du système du bouclier fiscal rendait marginale l’importance des revenus ordinaires imposables, les montants d’impôt sur la fortune étant prépondérants.

Pour le surplus, il a repris ses arguments antérieurs.

26) Le 17 octobre 2014, le juge délégué a communiqué à l’AFC la détermination précitée, ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger.

b. Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti par l’art. 8 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente (ATF 138 V 176 consid. 8.2 p. 183 ; 134 I 23 consid. 9.1 p. 42 ; 131 I 1 consid. 4.2 p. 6). Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 p. 229 ; 138 I 265 consid. 4.1 p. 267 ; 137 V 334 consid. 6.2.1 p. 348 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 consid. 6.2.1). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357 ; arrêts du Tribunal fédéral 1F_2/2014 du 3 juillet 2014 consid. 1.3.1 et 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.1).

c. Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/881/2014 du 11 novembre 2014 ; ATA/270/2014 du 15 avril 2014), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160).

4) En l’espèce, il ressort des déclarations fiscales respectives des deux frères B______ que chacun d’eux détient 50 % des actions des sociétés E______ SA et G______ SA et est propriétaire pour une moitié de leurs appartements loués. Leurs dettes et les intérêts qu’ils payent sont quasiment identiques. Par ailleurs, ils ne perçoivent pas de dividendes de leurs sociétés. Leurs fortunes nettes imposables sont également proches, soit CHF 9'760'118.- pour M. A______ B______ et CHF 9'607'655.- pour son frère.

En revanche, leurs situations économiques présentent une différence importante quant aux revenus réalisés durant la période fiscale litigieuse. Ils ont certes, tous les deux, perçus un revenu immobilier identique de CHF 27'511.-, mais M. D______ B______ était, en 2008, étudiant et n’exerçait pas d’activité lucrative lui procurant un salaire. Par contre, son frère avait une activité dépendante auprès de E______ SA qui lui a permis de gagner un salaire brut de CHF 159'000.- pour un revenu net imposable de CHF 120'190.-.

En appliquant le correctif du « bouclier fiscal », qui prévoit que pour calculer la charge fiscale maximale de 60 % sur le revenu net imposable, un rendement net d’au moins 1 % sur la fortune nette imposable doit être pris en compte, à leurs situations économiques respectives, la différence entre leurs revenus nets imposables s’avère déterminante pour fixer l’ICC 2008 de chacun d’eux.

Pour l’intimé, en prenant en considération un rendement net de 1 % sur sa fortune nette imposable de CHF 9'760'118.-, soit CHF 97'602.-, son revenu net imposable est porté à CHF 240'419.-, ses autres revenus imposables, en 2008, étant de CHF 142'827.-, d’après les indications qu’il a fournies à l’AFC dans sa déclaration fiscale et retenues comme pertinentes par celle-ci. L’ICC de l’intimé sur son revenu et sa fortune représentant 60 % de son revenu net imposable en 2008 est, dans ce cas de figure, de CHF 144'257.40. Il n’est pas confiscatoire et ne viole pas la garantie de propriété. La taxation de CHF 120'500.70 que l’intimé conteste reste inférieure à ce montant qui résulte des règles du bouclier fiscal, étant précisé que celui-ci ne peut pas exiger, comme il le revendique dans ses écritures, l’application partielle de ce correctif fiscal en demandant que son ICC soit ramené à 60 % de son revenu net imposable sans tenir compte du seuil de 1 % de rendement net de sa fortune privée. Par ailleurs, l’AFC n’a pas modifié l’ICC 2008 en défaveur de l’intimé, alors que l’art. 43 al. 1 LPFisc lui en donne la prérogative, moyennant le respect du droit d’être entendu de celui-ci.

En appliquant les mêmes règles du bouclier fiscal à la situation de M. D______ B______, son ICC 2008 s’avère confiscatoire. Son revenu net imposable équivaut au rendement net de 1 % de sa fortune nette de CHF 9'607'655.-, soit CHF 92'494.75 après les déductions usuelles. Pour respecter le principe de l’interdiction d’une imposition confiscatoire, son ICC doit être ramené à la charge fiscale maximale admissible de 60 % de ce rendement net de sa fortune nette imposable, soit CHF 58'414.95.

Le salaire de CHF 159'000.- perçu de E______ SA par l’intimé en 2008 rend ainsi les situations économiques des deux frères B______ différentes. L’intimé reconnaît du reste dans ses écritures que sa situation économique présente des différences avec celle de son frère. En conséquence de quoi, M. D______ B______ ne peut pas supporter une charge fiscale semblable à celle de son frère, sa capacité contributive étant différente.

Le grief tiré de la violation du principe de l’égalité de traitement sera ainsi écarté.

5) Au demeurant, la fortune de l’intimé a certes un rendement négatif de moins CHF 22'637.-, mais celui-ci est lié à l’absence de dividendes versés par E______ SA et G______ SA, dont il est actionnaire à hauteur de 50 %. En outre, il a des dettes envers ces sociétés qui l’obligent à verser des intérêts, diminuant d’autant ses propres revenus. C’est une organisation qu’il a librement voulue. Ainsi, même si la charge fiscale dépasse son revenu pour l’année 2008, elle ne peut être qualifiée de confiscatoire, dans la mesure où l’intimé a renoncé volontairement, en raison de l’attente d’un gain futur supérieur au revenu de la fortune, au versement de dividendes distribuables en réserves de CHF 9'443'500.- de E______ SA, dont l’ICC 2008 de CHF 120'500.70 ne représente que le 1,27 %.

6) Ce qui précède conduit à l’admission du recours de l’AFC.

Partant, le jugement du TAPI sera annulé, le bordereau de taxation ICC 2008 du 20 octobre 2010 et la décision sur réclamation de l’AFC du 22 septembre 2011 rétablis.

7) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge de l’intimé (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 25 juillet 2012 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2012 ;

au fond :

l’admet ;

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2012 ;

rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 22 septembre 2011 et le bordereau du 20 octobre 2010 pour l’ICC 2008 ;

met à la charge de M. A______ B______ un émolument de CHF 1'500.- ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire de M. A______ B______, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.