Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame A______
représentée par Me Alan Hughes, avocat

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 octobre 2017 (JTAPI/1133/2017)

2. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1^er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2 et les références citées).

L’imposition concerne l’exercice fiscal 2012. La présente cause doit, dès lors, être examinée à la lumière des dispositions du droit de fond dans leur teneur en vigueur pour la période jusqu'au 31 décembre 2013 (RO 2013 2397) et en matière d’ICC, celles de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP  - D 3 08).

3. En premier lieu, il convient de déterminer le moment auquel les époux se sont séparés. La recourante fait valoir à cet égard que la date de séparation des époux retenue par les juridictions civiles ne correspondrait pas à la séparation de fait. Son mari avait clairement laissé entendre qu’il « allait revenir vivre » avec elle, ce qui était corroboré par les prélèvements opérés sur le compte utilisé par les époux durant leur vie commune et les achats de meubles effectués par lui. Il n’y avait ainsi pas lieu à une taxation séparée en 2012.

a. En vertu des art. 9 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPP, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (cf. art. 5 al. 2 de l'ancienne ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques [RO 1992 1820], en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 ; cf. aussi ancien art. 45 lettre a LIFD ; ATF 141 II 338 consid. 4.2 et les références citées).

Une fois la famille séparée, la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées pour les enfants sur lesquels il exerce l'autorité parentale, sont imposables dans son chapitre fiscal (art. 23 let. f LIFD ; art. 26 let. f LIPP). Par ailleurs, l'imposition séparée suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence des époux s'agissant notamment des dépenses afférentes à l'appartement et au ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d'un montant déterminé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.2 et les références citées).

b. En l’espèce, la recourante elle-même évoque l’hypothèse qu’après son départ du domicile conjugal en avril 2011, son mari « allait revenir vivre » avec elle, ce qui indique bien qu’une séparation de fait avait eu lieu. Dans son recours, elle expose d’ailleurs également que les époux s’étaient séparés en 2011 (p. 9). Par ailleurs, il ressort de l’arrêt de la chambre civile que le 15 avril 2011, la recourante avait adressé un courrier à son mari le priant de lui verser la somme de CHF 10'000.- « pour vivre ». En outre, le jugement du TPI sur mesures protectrices de l’union conjugale donne acte aux époux de leur séparation intervenue en juillet 2011. Le TPI a également retenu qu’après la séparation des époux, le mari avait contribué à l’entretien de son épouse en assumant le paiement de diverses charges et en lui laissant l’usage d’une carte de crédit. L’arrêt de la chambre civile précise que le mari a mis fin à cette contribution financière en mai 2013 ; la requête de mesures protectrices de l’union conjugale a, d’ailleurs, été déposée le 27 juin 2013.

Il découle de ces éléments que les époux se sont séparés en avril 2011 et n’ont pas repris la vie commune par la suite. S’il ne peut être exclu que la recourante pensait, après le départ de son mari du domicile conjugal, que la vie commune allait reprendre, il n’en demeure pas moins que tel n’a pas été le cas. En outre, selon les constatations faites par les juridictions civiles, le mari a contribué, en 2012, à l’entretien de la recourante en assumant le paiement des différents frais, sur lesquels il sera revenu ci-après. Enfin, en tant que la recourante prétend que son mari aurait habité à l’hôtel, cette allégation est contredite par la constatation de fait du TPI, qui a retenu que fin juillet 2011, le mari s’était installé dans ses locaux professionnels, soit ceux de la société D______ SA. La recourante n’apporte aucun élément de preuve venant infirmer ce constat.

Au vu de ce qui précède, l’autorité intimée a retenu à juste titre que les époux s’étaient séparés courant 2011, de sorte qu’il était justifié de procéder à leur taxation séparée pour l’année fiscale 2012.

4. Bien que la recourante n’en fasse pas un grief spécifique, il ressort de son écriture qu’elle reproche à l’AFC-GE d’avoir violé le principe de la confiance en lui ayant indiqué, dans un premier temps, qu’elle serait taxée séparément de son mari à compter de 2013, puis en retenant ensuite que la taxation séparée prendrait effet pour l’année fiscale 2012 déjà.

a. Valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi, exprime aux art. 9 et 5 al. 3 Cst. exige que l’administration et les administrés se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir de toute attitude propre a tromper l’administre et elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 138 I 49 consid. 8.3 ; 129 I 161 consid. 4 ; 129 II 361 consid. 7.1). Le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu'il a règle sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; 137 I 69 consid. 2.5.1).

b. En l’espèce, l’AFC-GE a indiqué, le 8 juillet 2013, qu’en raison de la séparation intervenue le 22 avril 2013, la contribuable serait taxée séparément à compter de la période fiscale 2013. La recourante ne pouvait toutefois ignorer que cette indication était erronée, d’une part. D’autre part et si tant est qu’il faille déduire du courrier précité un engagement de l'autorité intimée à l’égard de la recourante, celle-ci n’expose pas quelles dispositions elle aurait prises sur cette base et auxquelles elle ne pourrait renoncer sans subir un préjudice. En outre, l’AFC-GE n’a appris qu’ultérieurement que la séparation était survenue en 2011 déjà. Il ne peut donc lui être reproché d’avoir, en 2013, retenu une date de séparation erronée. Au vu de ce qui précède, l’autorité intimée n’a pas violé le principe de la bonne foi.

5. Le principe de la taxation séparée dès 2012 étant acquis, il convient encore d’examiner si les montants imputés par l’autorité intimée à la recourante à titre de contribution d’entretien imposable sont justifiés.

a.              Selon les principes généraux du droit fiscal, un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, soit lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou qu'il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. Par pension alimentaire imposable chez l’(ex)-conjoint bénéficiaire (et déductible par le débiteur), on entend la rente d’entretien en espèces. Les prestations périodiques en nature supportées par l’époux astreint à verser des aliments lui sont assimilées. En pratique, il s’agit plus particulièrement du cas où le débiteur de l’entretien met gratuitement à disposition de l’autre époux, pour y habiter, la maison ou l’appartement dont il est propriétaire. Le débiteur de l’entretien doit déclarer la valeur locative, mais peut déduire le même montant à titre de pension alimentaire. Ledit montant est imposable selon l’art. 23
let. f LIFD chez le créancier de l’entretien. Est également imposable (respectivement déductible), à titre de pension alimentaire, le paiement, par le débiteur de l’entretien, des charges courantes et régulières que sont le loyer et les primes d’assurance-maladie dus par le créancier de l’entretien. Les prestations consistant dans le paiement de dépenses qui ne se renouvellent pas à intervalles réguliers et dont le montant est de surcroît aléatoire à déterminer ne constituent pas une pension alimentaire imposable, respectivement déductible (Christine JAQUES, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, commentaire romand, 2008, p. 412-413 n. 46-47 ad art. 23 LIFD).

Entrent dans la notion de contributions d'entretien au sens de ces dispositions les contributions d'entretien et de soutien versées de manière régulière ou irrégulière aux fins de couvrir les besoins courants qui n'ont pas pour effet une augmentation de fortune du bénéficiaire. Tel n'est pas le cas des prestations en capital quand bien même elles provoquent une augmentation de la fortune et seraient utilisées ultérieurement à des fins d’entretien (ATF 125 II 183 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.2). 

Sont déductibles à titre de pension alimentaire les prestations périodiques sous forme de paiements indirects, à savoir le paiement par le débiteur de l’entretien, de charges du créancier d’entretien telles que le loyer, les primes d’assurance-maladie, les impôts ou les intérêts hypothécaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_502/2015 du 29 février 2015 consid. 4.2 = StE 2016 B 27.2 Nr 44). Il peut ainsi s’agir non pas du paiement d'une somme forfaitaire directement au crédirentier, mais d’une prise en charge de frais nécessaires à l'entretien de celui-ci, tels des frais médicaux ou de scolarité (ATA/305/2014 du 29 avril 2014 ; Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n. 65 ad art. 23 LIFD et n. 46 ad art. 33 LIFD ; Christine JAQUES, De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des pensions alimentaires, RDAF 1998 II 329-350, p. 344).

En cas d’usufruit, c’est dans la règle l’usufruitier qui est imposable, bien que la LIFD soit muette sur ce point. La même solution vaut pour les personnes titulaires d’un droit d’usage qui se trouvent économiquement dans une position analogue à celle d’un propriétaire ou d’un usufruitier, comme c’est le cas en matière de droit d’habitation : ce sont elles qui sont imposables en lieu et place du propriétaire (Nicolas MERLINO in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2^ème édition, 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).

Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien, en application de l’art. 765 CC ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., art. 32, § 41, p. 680).

b. En l’espèce, les premiers juges ont retenu que les dépenses effectuées par carte de crédit, telles que l’AFC-GE les avaient identifiées sur la base des relevés du compte 100 1393 684 détenu par la recourante auprès du CS, totalisaient CHF 43'009.-, selon les documents produits par le mari de la recourante le 5 octobre 2015. Le solde dû en faveur de la banque était ramené à zéro par un paiement LSV (recouvrement direct) à la fin de chaque mois. La recourante ne remet pas en cause ces éléments. La production des relevés 2012 du compte courant 135674-71 auprès du CS détenu par son mari ne vient pas non plus contredire ces constatations. Dans son courrier à l’autorité intimée du 24 janvier 2016, la contribuable avait elle-même évalué ses dépenses par carte de crédit à quelque CHF 46'450.-, « pour la nourriture et divers ». Elle n’évoquait alors nullement des dépenses effectuées pour d’autres besoins que ses besoins personnels.

Par ailleurs et comme l’ont relevé les premiers juges en se fondant sur l’arrêt de la chambre civile, la recourante ne percevait en 2012 qu’un salaire mensuel net de CHF 2'058.- et ne disposait pas d’une fortune. La recourante ne prétend d’ailleurs pas le contraire. Ainsi, les montants ayant servi à alimenter le compte 100 1393 684 ne pouvaient provenir que des deniers du mari et non de ceux de la recourante. Comme retenu ci-dessus, le solde du compte était ramené à zéro à la fin de chaque mois, par un virement LSV. Partant, le mari de la recourante a effectué en faveur de celle-ci des paiements mensuels indirects, qui peuvent être assimilés à une contribution d’entretien et non au versement d’un capital, comme le soutient la recourante. Par conséquent, l’autorité fiscale a considéré, à juste titre, que le montant de CHF 46'009.- constituait une contribution d’entretien imposable.

c.              La recourante ne conteste pas que son mari s’est acquitté des frais hypothécaires de CHF 16'225.- en 2012. Elle considère que, le paiement de ceux-ci ne lui ayant pas incombé, dès lors qu’elle disposait d’un droit habitation et que leur prise en charge par son mari avait été convenue entre celui-ci et ses filles, elle ne pouvait être taxée pour ce montant.

Comme évoqué sous consid. 3a ci-dessus, la prise en charge des frais hypothécaires par le mari de la recourante constitue une prestation assimilable à une contribution d’entretien. En effet, celle-ci a indirectement bénéficié de ces paiements, dès lors qu’ils lui ont permis de continuer à occuper le logement familial, sans contrepartie. L’AFC-GE a d’ailleurs dûment tenu compte de la valeur locative et des frais et charges d’entretien portés en déduction. La taxation desdits paiements ne prête donc pas le flanc à la critique.

d.             La recourante ne conteste pas que son mari s’est acquitté, en 2012, de frais médicaux totalisant CHF 27'526.- la concernant et que le remboursement de ce montant par l’assurance-maladie a été opéré sur un compte dont elle est seule titulaire. Elle fait, cependant, valoir que s’agissant de frais ponctuels, ils ne sauraient être assimilés à une contribution d’entretien imposable. Or, contrairement à ce que soutient la recourante, la jurisprudence a retenu que constitue une contribution d’entretien au sens de l’art. 23 let. f LIFD toute forme de soutien financier, qu’il soit régulier ou irrégulier, qui sert à couvrir les besoins courants du crédirentier sans procurer à l’intéressé un enrichissement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_233/2017 du 17 avril 2018 consid. 6.2 ; 2C_508/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2). Les frais médicaux acquittés par le mari de la recourante la concernant font partie de frais nécessaires à la couverture de ses besoins courants. Ils ont ainsi, à juste titre, été assimilés à une contribution d’entretien.

En revanche, les frais médicaux du mari de la recourante – dont elle a conservé le remboursement par l’assurance-maladie à hauteur de CHF 35'949.- –n’étaient pas destinés à couvrir ses propres frais courants, mais ceux de son conjoint. Partant, ils ne sont pas assimilables à une contribution d’entretien. Certes, la recourante a conservé par devers-elle le montant précité, s’en enrichissant ainsi. Il n’en constitue pas pour autant un revenu imposable au sens de l’art. 23 let. f LIFD, dès lors qu’il n’était pas destiné à couvrir ses besoins courants.

Par conséquent, le recours sera admis en ce sens que la somme de CHF 35'949.- devra être soustraite des revenus de la recourante, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Il sera rejeté pour le surplus. La cause sera renvoyée à l’AFC-GE afin qu’elle rende de nouvelles décisions d’IFD et ICC pour l’année fiscale 2012, sans inclure le montant de CHF 35'949.- dans les revenus de la contribuable.

6. La recourante obtenant très partiellement gain de cause, un émolument réduit, de CHF 700.-, sera mis à sa charge (art. 87 al. 1 LPA), et une indemnité de procédure réduite de CHF 500.- lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 30 novembre 2017 par Madame  A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 octobre 2017 ;

au fond :

l‘admet partiellement ;

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 30 octobre 2017, les décisions sur réclamation du 1^er mars 2017 et les bordereaux du 28 octobre 2015 en tant qu’ils incluent le montant de CHF 35'949.- dans les revenus de Madame  A______ ;

renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants :

met un émolument de CHF 700.- à la charge de Madame A______ ;

alloue à Madame A______ une indemnité de procédure de CHF 500.- ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Alan Hughes, avocat de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : M. Verniory, président, Mme Krauskopf, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.