Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Monsieur A______, (ci-après : le contribuable), est domicilié à Veyrier, dans le canton de Genève. Au 31 décembre 2013, année fiscale litigieuse, il était séparé de son épouse. Il exerçait la profession de mécanicien sur vélos auprès de la société B______(ci-après : B______) dont il est l’administrateur.

2. B______ est une société anonyme de droit suisse au capital social de CHF 100'000.- libéré à concurrence de CHF 75'000.-, composé de 100 actions de CHF 1'000.-. Elle a pour but social « commerce, location, distribution, réparation et entretien de cycles et motocycles, ainsi que de produits et accessoires dans ce domaine ».

3. Le 10 juillet 2014, le contribuable a fait parvenir sa déclaration fiscale 2013 à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE).

4. Il a déclaré un revenu brut d’un montant de CHF 132'878.-, dont CHF 105'000.- provenaient de son salaire, versé par B______. Il a déclaré une fortune totale brut de CHF 871'225.-, composée d’une fortune mobilière de CHF 867'956.-, une fortune immobilière de CHF 551'634.-, ainsi que la valeur de rachat d’une assurance-vie en CHF 52'235.-. Il a fait état de dettes chirographaires et hypothécaires pour un montant de CHF 853'455.-. Compte tenu de la déduction sociale sur la fortune autorisée, il n’avait pas de fortune imposable.

Parmi ses dettes, il déclaré une dette vis-à-vis de B______ d’un montant de CHF 196'580.-, contractée le 31 décembre 2013, et pour laquelle il s’était acquitté d’un montant de CHF 2'143.- d’intérêts.

Il a déclaré des dettes hypothécaires pour un montant de CHF 656'875.-, mais fourni une attestation bancaire à teneur de laquelle la totalité des crédits hypothécaires dont il était débiteur avec une autre personne s’élevait au double, soit CHF 1'313'750.-.

Dans les pièces annexées à sa déclaration fiscale, figurait un certificat de salaire délivré par B______ pour l’année 2013, signé par lui-même.

Dans le formulaire F3 de sa déclaration fiscale, le contribuable a mentionné détenir 50 % du capital social de B______ pour une valeur imposable au 31 décembre 2013 de CHF 261'875.-.

5. a. Dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire de B______, l’AFC-GE lui a adressé une demande de renseignements le 4 septembre 2014. Elle désirait connaître l’identité et le domicile du bénéficiaire du prêt à un tiers figurant à l’actif du bilan 2013 pour un montant de CHF 196'581.-, ainsi que la position dudit bénéficiaire par rapport à cette société. Elle voulait obtenir l’identité et le domicile de tous les détenteurs de droits de participation, actionnaires ou associés de la société, avec la précision du pourcentage de leur participation. En outre, l’AFC-GE demandait des informations au sujet des conditions du contrat de prêt, la preuve de la solvabilité de l’emprunteur et de sa capacité de rembourser si celui-ci était une personne physique, en donnant un certain nombre de précisions sur la situation personnelle, et financière de revenu et de fortune de son groupe familial. Elle a également demandé des renseignements au sujet des montants des intérêts comptabilisés pour l’exercice courant, et si ceux-ci avaient été effectivement comptabilisés ou portés en compte. Elle voulait savoir si la société avait accordé un tel prêt à un tiers aux mêmes conditions.

b. B______ a répondu par l’intermédiaire de la société fiduciaire qui révisait ses comptes. L’avance en compte courant avait été octroyée à M. A______, actionnaire à 50 % de la société. L’avance lui avait été concédée dans le cadre de la mise à disposition d’une limite de crédit maximale de CHF 380'000.-, pour permettre l’exécution d’une convention conclue le 9 mai 2011 entre M. A______ et B______, dont le premier terme d’échéance était le 10 janvier 2015. Le taux d’intérêt prévu était de 1.5 % et les intérêts seraient portés en compte avec paiement à l’échéance. Un remboursement était prévu courant 2015. Concernant la notion de solvabilité de M. A______, notion subjective en l’espèce, il était renvoyé à la lecture de la déclaration fiscale de celui-ci.

c. Par décision de taxation définitive du 17 décembre 2014, l’AFC-GE a notifié à B______ des bordereaux pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), ainsi que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2013. Elle retenait une perte pour l’exercice 2013 de CHF 104'494.- sur une perte déclarée de CHF 104'494.-, ainsi qu’un capital propre total de CHF 307'330.- sur un capital propre annoncé de CHF 503'911.-, compte tenu d’un bénéfice reporté de CHF 329'911.-. Elle réduisait en effet les fonds propres de la société du montant de CHF  196'581.-, correspondant à une créance portée au bilan au titre de prêt à l’actionnaire, qu’elle considérait comme simulé. De même, elle a ajouté aux revenus de la société un montant de CHF 2'144.- d’intérêts sur ledit prêt.

d. Le 23 février 2015, l’AFC-GE a déclaré irrecevables les réclamations que B______ avait déposées contre les décisions de taxation relatives à l’ICC et à l’IFD. B______ n’avait pas d’intérêt digne de protection à les contester, car l’éventuelle annulation ou réduction des corrections querellées n’impliquerait pas une diminution des impôts dus. Cette décision n’a pas fait l’objet d’un recours.

6. Le 29 juin 2015, l’AFC-GE a notifié à M. A______ deux bordereaux ICC et IFD 2013, de montants respectifs de CHF 60'060.95 pour l’ICC et de CHF 19'376.95 pour l’IFD.

Pour l’ICC, elle retenait un revenu brut du contribuable de CHF 329'459.- incluant un revenu mobilier non soumis à l’impôt anticipé de CHF 196'583.-. Il s’agissait d’une prestation appréciable en argent accordée par B______ à son actionnaire. Concernant la fortune du contribuable, elle était de 805'800.- compte tenu d’une valeur des actions de B______ arrêtée à CHF 196'450.-, mais aussi d’une dette chirographaire de CHF 196'580.-.

Après déduction des dettes chirographaires et hypothécaires, ainsi que de la déduction sociale sur la fortune, la fortune du contribuable était nulle.

Pour l’IFD, l’AFC-GE retenait également un revenu mobilier non soumis à l’impôt de CHF 196'583.-.

7. Le 29 juillet 2015, M. A______ a formé une réclamation contre les décisions de taxation ICC et IFD 2013 du 29 juin 2015. Il rappelait que l’AFC-GE avait, dans le cadre de la taxation de B______, imputé une réserve latente imposée de CHF 196'581.-, des fonds propres de la société et refusé de prendre en considération un intérêt de CHF 2'144.- calculé sur le prêt à M. A______.

Les conditions qui permettaient de retenir une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire n’étaient pas réalisées. Le réclamant n’était pas dans une situation financière précaire lors de la période fiscale 2013. Le prêt avait été financé au moyen des fonds propres de la société et ne la mettait pas dans l’embarras pour faire face à des engagements qu’elle devrait rembourser à des tierces personnes avec les fonds prêtés à l’actionnaire. L’activité de celle-ci se poursuivait. Il n’y avait aucunement simulation du prêt en question et l’octroi d’un prêt par une société à son actionnaire n’était pas interdit. Le prêt était comptabilisé et ne constituait pas un prêt fictif. Il y avait dès lors lieu d’admettre son existence. Il avait dûment déclaré ledit prêt et l’AFC-GE, admettait que ses intérêts, en CHF 2'143.- étaient déductibles du revenu dans ses décisions de taxation. Le montant du prêt, en CHF 196'580.- ne constituait pas une prestation appréciable en argent et devait être ainsi déduit de la fortune imposable.

8. Le 11 septembre 2015, par deux décisions distinctes, l’une prise pour l’ICC, l’autre pour l’IFD, l’AFC-GE a rejeté la réclamation et maintenu ses taxations. Le revenu mobilier non soumis à l’impôt anticipé de CHF 196'580.- correspondait au prêt accordé au cours de l’exercice commercial 2013 par B______. Ce prêt devait être qualifié de prestation appréciable en argent en raison de son caractère simulé. Il était dès lors imposable en tant que revenu du contribuable.

9. Le 8 octobre 2015, M. A______ a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions sur réclamations du 11 septembre 2011 précitées, en concluant à leur annulation. Le prêt comptabilisé dans les comptes ne constituait pas un prêt fictif. Il ne pouvait être qualifié de prestation appréciable en argent chez l’actionnaire. Il ne devait être pris en considération, ainsi que l’avait d’ailleurs fait l’AFC-GE dans sa décision du 29 juin 2015 uniquement comme montant venant diminuer la fortune imposable du contribuable et le montant de l’intérêt comme montant venant diminuer celui de son revenu imposable.

Les différentes conditions permettant d’admettre une prestation appréciable en argent à l’actionnaire n’étaient pas réalisées. Le contribuable n’était pas dans une situation financière précaire en 2013 et possédait des revenus réguliers suffisants pour faire face au paiement des intérêts. La société avait financé le prêt à l’aide de fonds propres qui représentaient le 74 % du bilan au 31 décembre 2013 : ce prêt ne la mettait donc pas en péril.

Ainsi que B______ l’avait déjà indiqué à l’AFC-GE dans le cadre de sa propre taxation, le prêt avait été accordé au contribuable pour financer l’acquisition à terme du 50 % des actions de la société B______ détenues par un autre actionnaire sortant, Monsieur C______, avec un transfert de la totalité des titres dans les dix jours suivant le paiement de la dernière tranche. Le prêt était inscrit dans les livres de B______. Ce contrat, conclu le 9 mai 2011, était bien réel et conforme au droit.

Le prêt consenti à l’actionnaire existait déjà à la clôture de l’exercice commercial 2012. Or, ni la société B______, ni le recourant n’avaient fait l’objet d’un redressement pour cet exercice fiscal. À cette occasion, s’agissant du contribuable, le prêt avait été admis comme déductible de sa fortune et les intérêts avaient été normalement déduits de son revenu imposable. Selon la jurisprudence, pour être tenu pour fictif le prêt devait l’être depuis l’origine. Il ne pouvait y avoir apparition d’une prestation appréciable en argent ultérieurement à l’octroi du prêt que lorsque le pourvoyeur du crédit envisageait et procédait après coup à l’amortissement de sa créance envers l’emprunteur, afin de lui permettre d’assainir sa situation. Ce n’était qu’au moment d’un tel amortissement que pouvait être retenue l’existence d’une prestation appréciable en argent.

Avec son recours, le contribuable a produit une copie du contrat de cession d’actions. Le contribuable et B______ y figuraient comme acquéreurs et l’autre actionnaire comme vendeur.

Le préambule du contrat de cession d’actions rappelait que MM. C______ et A______ étaient tous deux détenteurs du capital-actions de B______, mais étaient en conflit. Dès lors, le contribuable et la société rachetaient au vendeur sa part du capital-actions pour un prix de CHF 380'000.- dont le paiement devait intervenir par tranches entre le 20 mai 2011 et le 31 décembre 2014. Les actions cédées devenaient la propriété des acheteurs dès l’instant du paiement au prorata de celui-ci, mais le vendeur avait droit de les détenir en gage jusqu’à complète exécution. La remise du certificat d’actions aux acheteurs devait intervenir dans les dix jours suivants le dernier versement, soit au plus tard le 10 janvier 2015. Le contrat de cession faisait référence à un procès-verbal de conciliation du 1^er avril 2011 dont l’objet était de mettre fin à un litige entre les parties dont l’enjeu était la dissolution de B______.

Avec son recours, le contribuable a également transmis une copie de la déclaration fiscale 2012 de B______ dans laquelle figurait déjà une créance vis-à-vis d’un actionnaire de CHF 104'437.- et un rendement comptabilisé de CHF 842.-.

Il a également transmis une copie des bordereaux ICC et IFD 2012 le concernant, par lesquels il avait été taxé sur un revenu de CHF 42'942.- et une fortune de CHF 0.-, prenant en considération au titre de déduction du revenu, des intérêts chirographaires de CHF 842.- et, dans sa fortune, une dette chirographaire de CHF 104'437.-.

10. Le 12 janvier 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Les actes juridiques conclus entre les sociétés de capitaux et ses actionnaires étaient valables juridiquement. Les sociétés pouvaient notamment consentir des prêts à leurs actionnaires. Toutefois, ces prêts devaient respecter les prix de pleine concurrence. Si tel n’était pas le cas, le prêt était considéré fiscalement comme un acte fictif de la société et qualifié de prêt simulé, tenu en réalité pour une distribution dissimulée de bénéfices imposables chez son bénéficiaire en tant que revenu de participation. Une telle libéralité existait dans la mesure où le prêt n’aurait pas été accordé à un tiers non intéressé. Dans ce cadre, la situation financière du bénéficiaire du crédit devait être examinée, de même que le rapport entre le montant avancé et les actifs de la société. Le caractère du prêt devait être examiné chaque année, un prêt initialement admis comme non simulé pouvant le devenir, en fonction de l’évolution de la situation des parties au prêt.

En l’espèce, les conditions pour retenir l’existence d’un prêt simulé étaient réunies au sein de la société. Cela avait nécessité, au plan fiscal, que son bilan soit repris par l’ajout d’un montant de CHF 196'581.- au titre de réserve latente. Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2013 la concernant étaient entrés en force.

Le caractère simulé du prêt résultait de plusieurs facteurs. Le prêt n’aurait manifestement pas été octroyé à des tiers dans des circonstances identiques. Les garanties existantes sur le remboursement du prêt étaient insuffisantes, voire nulles. Il n’y avait pas de plan de remboursement prévu. Le contribuable n’avait pas produit le contrat de prêt permettant de vérifier les modalités exactes de ce plan. La solvabilité, ainsi que la possibilité de remboursement de l’emprunteur n’avaient pas été démontrées.

En particulier, force était de constater que le recourant n’avait pas commencé à rembourser le prêt, ainsi qu’il l’admettait dans son recours. Par ailleurs, selon le bilan 2014 de la société, le prêt avait augmenté de CHF 196'581.- à CHF 248'415.- à la fin de l’exercice 2014.

Concernant les possibilités concrètes de remboursement, les revenus bruts de l’intéressé s’élevaient en 2013 à CHF 135'667.-. Ils étaient inférieurs au montant annuel théorique à rembourser en tenant compte d’un plan de remboursement de six ans. Entre les amortissements des différents prêts qu’il avait contractés et les intérêts à payer, le recourant devait annuellement s’acquitter d’un montant de CHF 63'079.-, alors que ses revenus disponibles étaient de CHF 37'142.-. En outre, le montant de l’emprunt était supérieur à la fortune nette imposable du contribuable. Le caractère simulé d’un prêt était d’autant plus vraisemblable, dès lors que cette avance n’était pas en rapport avec l’activité économique du prêteur.

11. Le 18 mars 2016, le recourant a répliqué. Il contestait que le prêt n’ait pas de rapport avec l’activité économique du prêteur. Il transmettait en complément à son recours une copie du procès-verbal de conciliation N^o 40, relatif à l’audience du 1^er avril 2011 du Tribunal de première instance dans une cause civile C/31035/10-JC prononçant la dissolution de B______, dont le siège était au______, rue D______. Il était évident qu’il avait utilisé le prêt accordé pour payer le solde du prix de vente des actions et éviter la dissolution de B______. Cette avance était dès lors parfaitement en rapport avec l’activité économique du prêteur. Cela excluait la notion de prêt simulé.

12. Le 18 avril 2016, le recourant a transmis au TAPI qui le lui avait demandé les bilans de B______ pour les exercices comptables 2011 et 2012. Il en ressortait que le prêt à l’actionnaire, dont le montant comptabilisé de CHF 18'595.07 en 2011, était passé à CHF 104'437.07 en 2012, puis de CHF 196'581 en 2013. L’annexe aux comptes 2011 mentionnait que la société avait acquis 10 titres pour un montant de CHF 76'000.-. Ces données n’avaient pas varié jusqu’au 31 décembre 2013. La valeur d’une action était de CHF 7'600.-.

13. Par jugement du 2 mai 2016, le TAPI a rejeté le recours de M. A______. B______ n’avait aucunement pour vocation d’octroyer des prêts, puisqu’elle était active dans le commerce et la réparation des cycles et motocycles. Aucun contrat n’avait été établi entre les parties stipulant les garanties, les intérêts, ainsi que l’amortissement du prêt en question. Selon les bilans de B______ 2012 et 2013, le prêt au recourant avait augmenté d’un montant de CHF 92'143.-. En 2013, le total des débiteurs était de CHF 227'340.- et excédait donc de CHF 84'180.- le montant des créanciers et fournisseurs. Les liquidités de CHF 11'233.- couvraient à peine ce manque. L’augmentation du prêt représentait un risque pour la société, étant donné qu’en cas de défaut de paiement du recourant, celle-ci ne serait peut-être pas en mesure de rembourser ses dettes envers ses créanciers et fournisseurs.

Le contribuable n’avait pas démontré que sa capacité de remboursement avait été examinée par la société au moment de l’octroi du prêt, ni au cours des années subséquentes lorsque le crédit avait augmenté. L’examen de la solvabilité du recourant s’agissant de l’augmentation du prêt en 2013 n’avait pu s’effectuer sur la base de la déclaration fiscale 2013 de l’intéressé, puisqu’elle n’avait été établie que le 8 juillet 2014. L’absence d’un tel examen constituait un fait insolite faisant pencher pour un prêt simulé, au motif qu’un tiers étranger n’aurait jamais pu obtenir un tel prêt, ou une augmentation de celui-ci dans les mêmes conditions que le recourant. Dès lors que le prêt en cause constituait une prestation appréciable en argent, la question de savoir s’il était en réalité simulé faute de volonté de remboursement initiale n’avait pas besoin d’être tranchée.

14. Par acte posté le 1^er juin 2016, M. A______ a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI du 2 mai 2016 précité, qu’il avait reçu le 4 mai 2016. Il concluait à son annulation. Le prêt consenti n’appauvrissait pas B______ « au sens des comptes annuels au 31 décembre 2013 ». Les circonstances dans lesquelles le prêt avait été contracté par l’actionnaire, ressortaient du procès-verbal de conciliation du 1^er avril 2011 et de la convention de cession des actions qui révélaient que ce prêt avait un lien économique direct avec l’activité de B______, dès lors qu’il permettait le maintien et la poursuite de l’activité du prêteur. Le prêt n’était pas fictif et ne constituait en aucun cas une prestation appréciable en argent chez l’actionnaire.

Pour le surplus, le recourant contestait que le prêt ne soit pas couvert par les moyens à disposition de B______. Cette dernière avait pu mettre à disposition le prêt sans mette en péril la poursuite de ses activités. Le prêt permettait au contraire le maintien des activités, du fait du rachat des actions détenues par M. C______. En outre, l’opération de rachat d’actions permettait non seulement d’éviter la dissolution de la société, mais avait permis le rachat de ses propres actions, à concurrence du 10 % du capital, ainsi qu’en attestait le bilan au 31 décembre 2013, comme mentionné par le jugement. Par la conclusion du prêt, B______ n’avait en évidence pas été appauvrie. En outre, pour qu’un prêt puisse être considéré comme fictif, il devait l’être dès l’origine.

15. Le 2 août 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours en reprenant l’argumentation développée devant le TAPI. En particulier, M. A______ faisait une confusion. Ce n’était pas B______ qui devait être solvable, mais lui-même en tant que débiteur du prêt, ce qui n’était pas le cas. Il n’avait en effet aucune capacité de rembourser le prêt consenti par la société, et ses revenus disponibles étaient inférieurs au montant annuel théorique à rembourser.

16. Le 8 juillet 2016, une lettre de clôture avec possibilité de droit de réplique pour le recourant a été adressée aux parties.

17. La cause a été gardée à juger le 5 août 2016, sans que celles-ci aient utilisé cette faculté.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. a. En vertu des art. 20 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 22 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), est imposable le rendement des participations, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre.