Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. A______ (ci-après : A______) est une société anonyme inscrite au registre du commerce du Valais, canton dans lequel elle a son siège, qui poursuit comme but statutaire l’acquisition, le commerce de tous produits manufacturés ou non, l’achat, la vente, la location et la gérance d’immeubles, l’exploitation de meublés et hôtels. Elle exploite « la résidence hôtelière B______ sise rue C______ 7b à Genève ».

2. Selon les données du registre foncier, A______ est propriétaire de quatre immeubles sis à Genève, à la rue C______ 1 (habitation et activité au rez-de-chaussée), 3 et 7^bis (résidences meublées), ainsi qu’à la rue D______ 12 (habitation de plusieurs logements).

3. Le 24 juillet 2012, A______ a été autorisée à exploiter la résidence hôtelière « située au 1-3-7 rue C______ », dont la capacité d’hébergement était fixée à nonante-cinq personnes.

4. Le 13 mars 2014, A______ a requis de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) qu’elle la renseigne sur l’imposition relative à la vente, par ses actionnaires, de leurs parts, précisant qu’elle détenait deux immeubles exploités sous forme d’hôtels, ainsi que deux autres immeubles locatifs exploités par une régie de la place et que tant la facturation hôtelière que les baux étaient soumis au taux de 3,8 %, en accord avec la division de la taxe sur la valeur ajoutée, qui considérait ce mode d’exploitation comme « para-hôtelier ».

5. Le 16 mai 2014, l’AFC-GE a répondu à A______ que, dans la mesure où il ressortait de sa comptabilité que les revenus liés à l’encaissement des loyers représentaient pratiquement la totalité de ses revenus totaux, elle était considérée comme une société immobilière, de sorte que la vente de ses actions serait soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers.

6. a. Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2014 déposée dans le canton du Valais, A______ a fait état d’actifs à Genève d’un montant total de CHF 8'371'243.-.

b. Elle y a joint :

- son bilan pour l’exercice 2014, indiquant des fonds étrangers par CHF 10'545'501.86, constitués de dettes hypothécaires envers les banques de CHF 5'906'926.70, de créances des actionnaires pour un montant total de CHF 2'185'607.74 comprenant notamment des prêts de la part de Madame E______ et de Messieurs F______ et G______, ainsi que d’autres dettes à court terme de CHF 2'452'967.42 ;

- son compte de profits et pertes pour l’exercice 2014, indiquant des recettes totales de CHF 620'414.74, soit pour les immeubles « C______ 1 » CHF 98'520.16, « C______ 3 » CHF 314'214.15, « C______ 7^bis » CHF 100'152.36 et « D______ 12 » -CHF 791.53. Le total des intérêts sur les comptes actionnaires et proches s’élevait à CHF 103'917.- et les charges mentionnaient des frais de personnel de CHF 177'777.83.

Pour chacun des immeubles, les éléments suivants étaient en outre indiqués : pour « C______ 1 », des « loyers encaissés » de CHF 330'396.89 et des « frais de régie et de gestion » de CHF 77'594.67 ; pour « C______ 3 », des « loyers encaissés » de CHF 713'942.01, des « frais de gérance Hôtel » de CHF 146'132.96 et des frais de « blanchisserie » de CHF 9'037.75 ; pour « C______ 7bis », des « loyers encaissés » de CHF 272'612.68, des « frais de gérance Hôtel » de CHF 57'038.96 et des frais de « blanchisserie » de CHF 3'874.70 ; pour « D______ 12 », des « loyers encaissés » de CHF 262'116.32 et des « frais de régie et de gestion » de CHF 70'936.48.

7. Par bordereau du 20 mai 2016, l’AFC-GE a établi la taxation de A______ pour l’année 2014, fixant l’ICC à CHF 21'686.90, sur la base d’un bénéfice net total de CHF 59'056.- (pour un bénéfice net imposable dans le canton de CHF 55'568.-) et d’un capital propre total de CHF 395'522.- (pour un capital propre imposable dans le canton de CHF 306'745.-).

Dans le calcul de la détermination des intérêts admis sur les dettes moyennes totales, l’AFC-GE a retenu que la valeur moyenne des immeubles loués était de CHF 17'564'996.-. Sur cette base, elle a appliqué un taux d’intérêt de 1,5 %, soit CHF 35'428.- (au lieu des CHF 103'917.- comptabilisés), pour la première tranche de crédit immobilier sur les créances des actionnaires et proches de CHF 2'361'886.-. La reprise des intérêts non admis sur les créances et prêts des actionnaires s’élevait ainsi à CHF 67'140.-, aucun capital propre dissimulé n’ayant été retenu.

En outre, l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) était fixé à 0,2 % pour chacun des quatre immeubles sis à Genève.

8. Le 16 juin 2016, A______ a élevé réclamation contre cette taxation, concluant à l’annulation de la reprise de CHF 67'140.- et à la modification de la taxation en conséquence.

Les immeubles sis à Genève avaient toujours été exploités sous forme hôtelière ou para-hôtelière, ce que démontrait le paiement régulier des taxes de séjour. Historiquement, les banques avaient accepté de financer les immeubles par le biais de crédits hypothécaires, sachant qu’elle avait par ailleurs fait appel à ses actionnaires pour le crédit d’exploitation. À partir de 1998, les actionnaires avaient augmenté leur financement en vue de travaux hôteliers, qui s’était élevé, au 1^er janvier 1999, à CHF 1'841'210.-. Les années suivantes, ces crédits d’exploitation avaient porté intérêt aux taux fiscaux autorisés pour ce type de financement, qui n’avaient pas fait l’objet de reprises au titre d’intérêts excessifs. Au 31 décembre 2014, dans cette continuité, les créances des actionnaires avaient porté intérêt pour un montant total de CHF 103'917.-, en application de la lettre-circulaire de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), « taux d’intérêt 2014 admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses » du 30 janvier 2014 (ci-après : la lettre-circulaire) pour les crédits d’exploitation pour le commerce et l’industrie, qui étaient seuls déterminants, et non pas ceux valables pour les crédits immobiliers. Compte tenu de la nature des créances et du type d’exploitation qu’elle poursuivait, la reprise était injustifiée.

9. Par décision du 20 octobre 2016, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de A______, maintenant sa taxation.

Les immeubles sis à Genève étaient considérés comme des immeubles locatifs, dans la mesure où l’activité hôtelière qui y était exercée était gérée par une entité tierce. Il en résultait que le taux pour les crédits d’exploitation n’était pas applicable.

10. a. Par acte du 21 novembre 2016, confirmé dans ses déterminations des 17 mars et 25 avril 2017, A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à ce qu’il soit dit que le taux d’intérêt applicable aux prêts consentis par ses actionnaires et proches était augmenté à 3,75 % et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour nouvelle taxation dans le sens des considérants.

Conformément à l’autorisation lui ayant été accordée à cette fin, elle exploitait personnellement, sous sa propre responsabilité et à ses seuls risques, les résidences hôtelières sises à Genève, sous-traitant néanmoins certaines tâches, ce qui ne modifiait en rien son activité économique. Elle ne pouvait ainsi être assimilée à une société immobilière qui donnait à bail ses immeubles pour des logements ou des surfaces commerciales, étant précisé que les prêts lui ayant été consentis avaient exclusivement servi à financer des travaux de transformation, de rénovation et d’ameublement des résidences hôtelières et que les frais de régie étaient liés aux immeubles non qualifiables d’hôtels. Il s’agissait ainsi de crédits d’exploitation pouvant être rémunérés au taux maximum de 3,75 %. Ce taux ressortait en outre de la lettre-circulaire et était conforme à la pratique bancaire, laquelle considérait le secteur hôtelier comme un domaine à risque, dans lequel l’octroi de crédits était accordé à des conditions strictes. Les prêts litigieux ne pouvaient ainsi être qualifiés de simples crédits immobiliers accordés pour un immeuble mixte ou de logements, pour lesquels les conditions de taux sur le marché étaient nettement plus avantageuses. Par ailleurs, le taux correct de l’IIC était de 0,1 %, lequel devait être appliqué.

b. Elle a versé au dossier :

- un tableau de répartition des résultats nets d’exploitation 2014 des immeubles, à teneur duquel les seuls immeubles situés à la rue C______ 3 et 7^bis étaient des hôtels et représentaient un résultat net d’exploitation respectivement de CHF 314'214.15 et CHF 100'152.36, soit 78,42 % de l’ensemble de l’exploitation de ses autres immeubles, dont l’affectation était locative ;

- une attestation d’intérêts et de capital 2014 pour son compte courant ouvert auprès de sa banque, indiquant un crédit de CHF 1'725'711.97.

11. Les 22 février et 10 avril 2017, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant à son rejet.

Contrairement à ses allégués, A______ n’était pas clairement et exclusivement une société d’exploitation commerciale, ayant confirmé qu’elle abritait différents types d’activités. De ce point de vue déjà, un éventuel taux de 3,75 % ne pouvait s’appliquer que sur une partie, et non sur la totalité, des avances des actionnaires. De plus, les documents comptables de A______ permettaient de conclure à l’existence d’une société immobilière et d’une activité déployée par une tierce partie, puisqu’elle facturait des loyers, et non des nuitées, et que ses frais de régie et de gestion étaient conséquents. Au surplus, elle avait globalement payé des salaires de CHF 177'777.83, soit un montant relativement faible pour la totalité des employés des hôtels présumés, étant précisé qu’en 2010 déjà, elle avait versé un salaire de CHF 160'000.- à une seule personne, alors que l’ensemble des salaires de cette année-là était de CHF 192'000.-. Dans ces circonstances, elle ne pouvait être qualifiée de société d’exploitation hôtelière, mais bien de société immobilière, pour laquelle un taux de 0,2 % avait été appliqué au titre de l’IIC, ce qu’elle n’avait pas contesté.

12. Par jugement du 30 juin 2017, le TAPI a partiellement admis le recours de A______, annulé la décision entreprise et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants.

Tant le raisonnement de A______ que de l’AFC-GE étaient erronés, dès lors que, dans le cadre de l’impôt sur le bénéfice, le taux admis sur lesdits prêts ne se déterminait pas en fonction de l’activité de la société, mais de la part de ces prêts pouvant être économiquement assimilée au financement des immeubles détenus par la société. Tel était le cas si elle recourait à un financement de son actionnaire au lieu d’obtenir un prêt hypothécaire avec un taux moins élevé de la part d’un tiers. Dans une telle situation, la différence entre le taux d’intérêt qui serait payé à un tiers et le taux comptabilisé en faveur de l’actionnaire constituait une prestation appréciable en argent, qui devait être réintégrée dans le bénéfice de la société. Ainsi, dans le cadre de la détermination des intérêts admis sur les dettes moyennes totales, l’AFC-GE devait distinguer les crédits immobiliers, en prenant en compte les hypothèques déjà conclues sur les immeubles détenus par A______, et appliquer un taux de 1,5 % sur la tranche des crédits de l’actionnaire assimilés à la première hypothèque, 2,25 % sur le solde jusqu’à concurrence de maximum 70 % de la valeur vénale des immeubles et 3,75 % sur la partie restante des crédits qui devait être traitée comme des crédits d’exploitation. L’AFC-GE devait en outre s’assurer qu’il n’existait pas de capital propre dissimulé.

S’agissant de l’IIC, il convenait de déterminer si A______ était une société exclusivement immobilière ou non. Sur les divers immeubles dont elle était propriétaire, ceux de la rue C______ 3 et 7^bis constituaient des résidences hôtelières, dont le résultat d’exploitation représentait 78,42 % de son résultat d’exploitation total, plus des deux tiers de ses produits provenant de son activité hôtelière. Le fait qu’elle ait sous-traité la gérance et la blanchisserie à une société tierce ne signifiait pas pour autant qu’elle dût être considérée comme une société immobilière, ce d’autant qu’elle s’était acquittée d’une taxe de séjour et avait pris en charge les frais de mobilier. Il en résultait que les immeubles servant directement à son exploitation devaient se voir appliquer un taux de 0,1 % au titre de l’IIC.

13. a. Par acte expédié le 2 août 2017, A______ a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant, avec suite de « dépens », à ce qu’il soit dit que le taux d’intérêt applicable aux prêts lui ayant été consentis par ses actionnaires et proches était augmenté à 3,75 % et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation pour l’ICC 2014 au sens des considérants.

En 2007, elle avait dû chercher un établissement bancaire disposé à reprendre les crédits anciennement accordés par les banques cantonales, qui ne souhaitaient plus maintenir leurs relations contractuelles avec elle. La nouvel établissement n’ayant pas repris le crédit sur son immeuble sis à la Chaux-de-Fond, il avait réduit le montant des crédits sur les immeubles sis à Genève. Lors des discussions avec la banque, elle avait également demandé à ce que celle-ci reprenne les prêts que ses actionnaires lui avaient consentis pour financer les travaux hôteliers, ce qu’elle avait refusé, considérant qu’elle ne pouvait aller au-delà des montants des crédits déjà accordés. Les prêts litigieux devaient dès lors être qualifiés de purs crédits d’exploitation, le secteur hôtelier étant qualifié de domaine à risque, voire à risque accru, par les établissements bancaires, qui n’accordaient que de manière restrictive des crédits hypothécaires ou d’exploitation. L’interprétation excessivement sévère effectuée par le TAPI de la circulaire reposait sur une prémisse inexacte, puisqu’il ne pouvait pas être exigé qu’une société disposant d’un ou plusieurs biens immobiliers soit contrainte d’épuiser la capacité d’endettement liée à ses immeubles avant de pouvoir souscrire des crédits commerciaux nécessaires à son activité. Contrairement à ce qu’avait retenu le TAPI, c’était bien la nature des prêts accordés qui était seule déterminante pour fixer le taux d’intérêt admissible. Cette considération s’imposait d’autant plus dans son cas qu’il était démontré qu’elle s’était vu refuser par sa banque un crédit hypothécaire permettant non seulement la reprise des prêts préexistants, mais aussi des crédits accordés par les actionnaires pour financer des travaux hôteliers. Dans la mesure où un crédit hypothécaire avait été refusé pour la reprise des prêts des actionnaires, il était choquant et contraire au principe de pleine concurrence de refuser d’appliquer aux prêts litigieux le taux d’intérêt des crédits commerciaux correspondant à leur vraie nature.

b. Ella a versé au dossier ses comptes révisés au 31 décembre 2007 ainsi que des courriers de sa banque du 15 octobre 2007 l’informant de la réduction des contrats-cadre de crédit hypothécaire sur chacun de ses immeubles sis à Genève, suite à sa renonciation concernant la reprise d’un immeuble sis à la Chaux-de-Fonds.

14. Le 8 août 2017, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d’observations.

15. Le 15 septembre 2017, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant à son rejet, subsidiairement à ce que le dossier lui soit renvoyé pour rectification de la taxation et nouveau calcul des intérêts excessifs (reprise en intérêts excessifs réduite à CHF 22'308.- au lieu de CHF 67'140.-).

Le raisonnement du TAPI n’était pas clair et nécessitait d’être interprété, la question se posant de savoir s’il était compatible avec les règles jurisprudentielles qui confirmaient le principe généralement admis en droit suisse d’une absence de financement prioritaire. Dans sa pratique constante, validée par le Tribunal fédéral, elle considérait la situation globale, puis appliquait ensuite une séquence qui ressortait de la lettre-circulaire. À la suite du jugement du TAPI, elle avait procédé à une simulation de taxation rectifiée dans le but de se conformer à sa méthode, selon laquelle la nouvelle taxation aboutissait à une reprise en intérêts non admis de CHF 22'308.-, au lieu de CHF 67'140.-. Cette rectification permettrait d’appliquer le jugement entrepris d’une façon conforme aux principes fixés par la jurisprudence fédérale. Toutefois, au vu de la nature mixte de la société, du fait que tous les crédits en lien avec ses immeubles ne pouvaient être exclusivement qualifiés de crédits d’exploitation et de la logique ressortant de la lettre-circulaire, un taux unique, de 3,75 % sur la totalité des prêts, ne pouvait être appliqué, contrairement à ce que prétendait A______.

16. Le 6 octobre 2017, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 17 novembre 2017 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

17. Le 9 novembre 2017, A______ a persisté dans les conclusions et termes de son recours.

Il devait être donné acte à l’AFC-GE de ce qu’elle acceptait de corriger de manière substantielle sa taxation. Il subsistait toutefois une question de principe que l’AFC-GE éludait dans sa réponse, consistant à savoir si le taux d’intérêt correspondait à la nature réelle des prêts consentis ou si le seul fait qu’elle détenait les biens immobiliers suffisait pour limiter la charge des intérêts à ceux des crédits hypothécaires, ce qui ne ressortait pas de la jurisprudence citée par l’AFC-GE, dont la pratique n’avait du reste pas été validée par le Tribunal fédéral comme elle le prétendait. L’AFC-GE n’avait pas contesté que les prêts litigieux avaient exclusivement servi à financer des travaux hôteliers, qui n’étaient ainsi pas des prêts hypothécaires mais commerciaux. Dès lors, le taux d’intérêt qu’elle avait pratiqué était conforme à la lettre-circulaire.

18. Le 17 novembre 2017, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

19. Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2. a. Le litige porte sur l’ICC 2014 de la société, qui conteste la reprise de CHF 67'140.- effectuée par l’AFC-GE au titre de distribution dissimulée de bénéfice.

b. Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être incluses les charges non justifiées par l’usage commercial, portées au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14).