Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Monsieur É. et Madame D. I. (ci-après : les époux I.) étaient jusqu'en 1995 les seuls employés de la société E. S.A..

2. De 1992 à 1996, les époux I. ont été imposés sur la base des revenus suivants :

- (ICC 1992) CHF 197'020.-.

- (ICC 1993) CHF 216'514.-.

- (ICC 1994) CHF 279'752.-.

- (ICC 1995) CHF 271'877.-.

3. Dans le cadre de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), la société E. S.A. a affilié ses deux employés auprès de la Caisse I. (ci-après : la caisse) pour un plan minimum, ainsi qu'auprès de la Fondation de prévoyance E. S.A. (ci-après : la fondation).

Au cours des quatre années de taxation susmentionnées, les cotisations LPP des époux I. versées auprès de la fondation on été prises en charge en totalité par la société E.S.A., de sorte qu'elles n'apparaissaient pas dans les déclarations fiscales des contribuables.

4. Par courrier recommandé du 30 octobre 1997, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a informé les époux I. de l'ouverture d'une procédure de vérification de leurs déclarations d'impôts 1992 à 1995.

Cette procédure a abouti à l'addition, à leurs revenus imposables, des montants de cotisations versées par la société E. S.A. à la fondation excédant le 20% de leur salaire, en tant qu'ils devaient être considérés comme des distributions de bénéfice.

5. Le 27 novembre 1997, l'AFC a notifié aux époux I. quatre bordereaux d'impôts rectificatifs 1992 à 1995 d'un montant total de CHF 86'854,35 sur la base des reprises au titre d'excédent des cotisations de prévoyance suivantes :

- 1992 CHF 45'367.-

- 1993 CHF 65'625.-

- 1994 CHF 54'608.-

- 1995 CHF 80'808.-

Simultanément, ces montants ont également fait l'objet d'une reprise au titre de bénéfice imposable dans le cadre d'une procédure de vérification ouverte à l'encontre de la société E. S.A., au motif que les déclarations de cette dernière étaient imprécises puisqu'elles regroupaient dans un seul poste et sans les détailler les salaires des employés et les versements au titre de la prévoyance professionnelle.

Un bordereau d'amende de CHF 10'857.- ainsi qu'un bordereau d'intérêts de CHF 13'894.- étaient par ailleurs notifiés aux époux I..

6. Le 14 décembre 1997, les époux I. ont élevé réclamation à l'encontre des bordereaux rectificatifs (ICC 1992-1995), de l'amende prononcée à leur encontre et des intérêts de retard.

Les attributions effectuées par la société E. S.A. avaient été versées à la fondation, entité juridique indépendante, et ne pouvaient être considérées comme une prestation faite en leur faveur.

7. Par décision du 14 janvier 1998, l'AFC a rejeté cette réclamation.

Préalablement, elle relevait que la fondation ne répondait pas au but de prévoyance, de sorte qu'elle était en droit de reprendre l'intégralité des montants qui lui avaient été versés. Elle avait admis, au niveau de l'imposition de la société E.S.A., un versement à la fondation à raison de 20% du salaire des époux I.. Partant, le surplus des montants versés pour les années fiscales 1992 à 1995 devait être considéré comme une distribution de bénéfice en leur faveur. Enfin, en ne respectant pas les normes prévalant dans le domaine de la prévoyance professionnelle, ces derniers avaient commis une négligence justifiant le prononcé d'une amende.

8. Les époux I. ont interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) contre cette décision sur réclamation, le 13 février 1998.

L'AFC n'était pas en droit d'ouvrir une procédure de rappel d'impôts dès lors que leurs déclarations d'impôts étaient complètes et les comptes annuels exacts. Du reste, les versements querellés ne leur avaient pas été versés mais ils l'avaient été à la fondation. Cela étant, la théorie des dividendes cachés ne saurait s'appliquer à leur cas. Non seulement les attributions n'avaient pas été versées aux actionnaires de la société, mais encore, elles reposaient sur un contrat de travail et étaient conformes aux exigences de la jurisprudence fédérale en matière de plan de prévoyance professionnelle. Enfin, s'agissant de l'amende, les déductions querellées avaient toujours été déclarées au fisc et il n'y avait dès lors aucune trace de négligence.

9. Dans sa réponse du 11 mai 1998, l'AFC s'est opposée au recours.

Fondée en particulier sur un rapport du service de surveillance des fondations et institutions de prévoyance du 3 avril 1995 concernant la société E. S.A., la procédure de vérification était légitime. Quant aux versements à la fondation, ils correspondaient en réalité à des distributions dissimulées de bénéfice. Les époux I. avaient ainsi éludé l'impôt en réduisant leur revenu. L'amende était dès lors justifiée, à tout le moins pour avoir fait preuve de négligence.

10. Dans leur réplique du 29 janvier 1999, les époux I. ont exposé que l'AFC disposait de tous les éléments pour déterminer les salaires qui leur étaient versés et les cotisations versées à la fondation. Leurs certificats de salaire étaient en effet annexés aux déclarations fiscales et les comptes de la fondation adressés au service de surveillance des fondations et institutions de prévoyance.

Ils exposaient par ailleurs qu'ils n'étaient plus les seuls employés de la société E. S.A., laquelle avait engagé une troisième personne devenue automatiquement bénéficiaire de la fondation. Ayant atteint l'âge de la retraite, M. I. avait reçu de la fondation, fin 1997, une prestation en capital de CHF 1'515'385.-. S'il avait opté pour une rente viagère, il aurait perçu un montant annuel de CHF 98'279.- représentant seulement 40,9% de son dernier salaire brut.

11. Le 23 juin 1999, les époux I. ont produit une copie des bordereaux d'impôts portant sur les prestations en capital de la fondation.

L'AFC avait imposé la totalité des prestations versées comme provenant de la prévoyance, quand bien même elle considérait, dans le cadre de la présente procédure, qu'il s'agissait en partie de distributions dissimulées de bénéfice.

12. Sur requête de la commission, l'AFC a expliqué, le 8 juillet 1999, que ces bordereaux avaient été établis indépendamment du présent litige et afin de préserver ses droits. Ils seraient immédiatement annulés si la commission devait suivre ses conclusions.

13. Par arrêté du 30 janvier 2001, le service de surveillance des fondations et institutions de prévoyance a constaté la dissolution de la fondation.

14. Le 29 mai 2001, le Tribunal administratif, saisi d'un recours de la société E. S.A., a rendu une décision annulant en dernière instance les reprises effectuées par l'AFC, considérant que les renseignements figurant dans les déclarations fiscales de cette société étaient absolument exacts et respectueux des exigences de clarté applicables en matière de présentation des comptes.

15. Par décision du 14 novembre 2002, la commission a rejeté le recours des époux I..

Par le biais de la procédure de vérification ou de contrôle, l'AFC était en droit de revenir sur des décisions entrées en force de chose jugée pour autant que la déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation ait été inférieure. Le rappel d'impôt qui en résultait était indépendant de toute faute du contribuable.

En l'espèce, tant l'ouverture d'une procédure de vérification que les reprises effectuées étaient justifiées, les versements à la fondation dépassant le 20% du salaire devant être considérés comme des prestations appréciables en argent puisque servant uniquement à des buts de prévoyance individuelle.

16. Le 23 décembre 2002, les époux I. ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif à l'encontre de cette décision et conclu à son annulation ainsi qu'au versement d'une équitable indemnité de procédure.

Le rappel d'impôt n'était ouvert qu'en présence de déclarations inexactes ou incomplètes du contribuable. Tel n'était manifestement pas le cas en l'espèce. En effet, contrairement à ce que soutenait l'AFC, la société E. S.A. ne leur avait accordé aucune prestation appréciable en argent. Les reprises des cotisations de prévoyance au titre de bénéfice de cette société avait d'ailleurs été annulées par le Tribunal administratif. Enfin, ces montants n'avaient pas été versés aux recourants mais à la fondation de sorte qu'on ne saurait les considérer comme un revenu pour ces derniers. D'ailleurs, l'AFC avait implicitement admis cela, puisqu'elle les avait imposé sur les prestations de retraite reçues par la Fondation, lorsqu'ils avaient fait valoir leurs droits à la retraite respectivement en 1997 et 2000.

17. Par pli du 13 janvier 2003, la commission a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.

18. L'AFC a fait parvenir ses observations le 10 février 2003. Elle a conclu au rejet du recours.

Contrairement à ce que soutenaient les recourants, l'arrêt du Tribunal administratif ne saurait avoir d'influence sur la nature des prestations effectuées en leur faveur par leur société. Les reprises d'impôts opérées à l'encontre de la société E. S.A. avaient été annulées pour des motifs liés aux conditions du rappel d'impôt ce qui ne saurait avoir d'influence sur la procédure de rappel ouverte à leur encontre.

De par leurs rôles respectifs au sein de la société, les contribuables étaient parfaitement à même d'influencer de façon décisive le montant des versements effectués à la fondation. Ces versements constituaient une distribution dissimulée de bénéfice attendu que dans les faits, les seuls bénéficiaires de la fondation étaient les recourants. En procédant de la sorte, les époux I. avaient artificiellement diminué leur revenu imposable au moyen du versement de cotisations de prévoyance, réduisant ainsi l'impôt dû.

En l'espèce, les versements effectués auprès de la fondation ne répondaient pas aux critères légaux pour être déduits, de même, le plan de prévoyance de la fondation ne respectait pas les principes fondamentaux régissant la prévoyance professionnelle. Partant, tant le rappel d'impôt opéré à l'encontre des recourants que l'amende qui leur était infligée étaient fondés.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Les recourants font griefs à la commission d'avoir considéré comme part de leur revenu (sous forme de prestations appréciables en argent) les cotisations de prévoyance versées en leur faveur par la société E. S.A.. Ces cotisations, dès lors qu'elles poursuivent un but de prévoyance, devaient être considérées comme des charges commerciales de ladite société. Partant, les conditions d'un rappel d'impôts n'étaient pas remplies. Enfin, en l'absence de faute de leur part, aucune amende ne saurait leur être infligée.

3. Il s'agira donc, en l'espèce, de déterminer si la réouverture des taxations litigieuses et le rappel d'impôts se justifiaient, notamment au regard des principes de la prévoyance professionnelle et du régime fiscal prévu par la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Enfin, dans un dernier temps, le bien-fondé de l'amende infligée aux recourants sera examiné, cas échéant.

De la réouverture des taxations litigieuses et du rappel d'impôt :

4. a. Bien que de nouvelles lois fiscales soient entrées en vigueur le 1er janvier 2001, l'ancien droit reste applicable au cas d'espèce, les éléments déterminants étant antérieurs à cette modification (ATA V. du 25 juin 2002; I. SA du 29 mai 2001; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle, 1991, p. 116).

b. En particulier, les prétentions découlant d'un rappel d'impôt sont régies par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (ATF n.p. du 31 janvier 2000, 2P/411/1998 et 2A/568/1998, consid. 10d).

5. L'article 324 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que les personnes physiques doivent déclarer la totalité de leurs revenus sans tenir compte des déductions, en indiquant de manière sommaire pour chacun d'eux leur provenance suivant le classement qui est fait à l'article 16 LCP.

6. a. Conformément à l'article 333 LCP, les déclarations fiscales peuvent faire l'objet d'une révision par les contrôleurs de l'impôt; ceux-ci, après enquête ou citation du contribuable, fixent les éléments imposables.

b. L'article 336 LCP dispose quant à lui que l'AFC peut soumettre au contrôle détaillé toute déclaration déposée. Elle peut demander la comparution personnelle du contribuable devant elle, la production de justifications de ses déclarations et évaluations, ainsi que de son passif et de tous les éléments de revenus et de fortune.

c. Selon l'article 338 alinéa 2 LCP, le contrôle peut porter sur les déclarations des impôts dus au cours des cinq années précédentes, non compris l'année courante.

7. a. Par le biais de la procédure de vérification ou de contrôle, l'AFC est en mesure de procéder à un rappel d'impôt au sens de l'article 340 LCP, pour autant que la déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation ait été inférieure à celle qui aurait était fixée si la déclaration avait été exacte. Le rappel d'impôt est indépendant de toute faute du contribuable que ce soit intentionnellement ou par négligence (ATA S. du 29 août 2002).

b. En cas de négligence, le contribuable pourra être frappé d'une amende ne dépassant pas le double du montant de l'impôt éludé (art. 340 al. 3 LCP).

c. Selon la jurisprudence rendue au sujet de l'article 340 LCP, le rappel d'impôt est réservé aux cas où l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette insuffisance provient d'une autre cause, comme une erreur de l'AFC (ATA S. du 6 février 1991). Dans un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, le Tribunal fédéral a toutefois précisé que : "Le contribuable qui donne des renseignements inexacts ou incomplets sur sa situation ne saurait se libérer de sa responsabilité en arguant que l'autorité aurait dû élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité que l'autorité se fonde de bonne foi sur les indications qu'il a données sans les examiner plus profondément. Seul est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû connaître le défaut de renseignements du contribuable et qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence" (ATA S. du 29 août 2002; Archives 32 pp. 417 ss).

d. De même, s'agissant du caractère inexact et/ou incomplet d'une déclaration, la doctrine estime que, d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la déclaration du contribuable qui est garant de son exactitude et de son caractère exhaustif et, d'autre part, que le grand nombre de décisions à rendre rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (H. CASANOVA, in RDAF 1999, p. 11).

8. L'AFC a envoyé aux contribuables, le 27 novembre 1997, quatre bordereaux d'impôts rectificatifs pour les années fiscales 1992 à 1995, en application de l'article 333 LCP. La taxation est intervenue dans les cinq ans suivant la fin de la période fiscale la plus ancienne concernée par le rappel d'impôts, soit 1992. Ces rappels d'impôts résultaient du fait que les contribuables auraient omis de déclarer des distributions de bénéfice faites en leur faveur par la société E. S.A..

En effet, lors de la procédure de contrôle ouverte à l'encontre de cette société, l'AFC a découvert que les versements à la fondation de prévoyance du personnel de cette dernière ne répondaient pas aux exigences légales et constituaient en réalité une distribution cachée de bénéfice, en faveur des recourants. En ne faisant pas apparaître ces versements dans leurs déclarations fiscales, partant incomplètes, les contribuables avaient bénéficié de taxations insuffisantes.

Dans ces conditions, l'AFC était donc parfaitement légitimée à ouvrir une procédure de vérification à leur encontre.

Du bien-fondé des reprises fiscales, notamment au regard des principes de la prévoyance professionnelle :

9. La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) est réglée par la LPP et est soumise au régime d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP.

A teneur de l'article 81 alinéa 1 LPP, les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.