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1) Le litige concerne le refus de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de communiquer à Monsieur A______ une pièce de son dossier dans le cadre d’une procédure en rappel d’impôt et pour soustraction d’impôt portant sur l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2001 à 2014.

2) Par lettres recommandées des 11 octobre 2011, respectivement 10 juin 2016, l’AFC-GE a informé le contribuable de l’ouverture de procédures en rappel d’impôt et pour soustraction d’impôt concernant les années fiscales 2001 à 2009, respectivement 2010 à 2014.

L’AFC-GE a considéré que le contribuable contrôlait la B______ et que les avoirs de cette dernière devaient être imposés chez lui. Par ailleurs, il était aussi l’ayant-droit économique de sociétés « offshore » détenant des comptes bancaires.

Sur la base des éléments à sa disposition, l’AFC-GE avait déterminé les reprises à effectuer pour les périodes fiscales 2001 à 2014. Certains avoirs bancaires pour les années 2001 à 2006 et 2008 à 2014 et leurs rendements avaient été estimés sur la base des informations à sa disposition. Le contribuable était dès lors prié de fournir les pièces justificatives nécessaires, afin de déterminer le montant exact des reprises.

3) Par courrier du 14 juin 2016, le contribuable a demandé à consulter l’intégralité du dossier avant de prendre position sur les reprises.

4) Après avoir pu consulter le dossier en date du 9 août 2016, le contribuable a sollicité de la part de l’AFC-GE qu’elle lui communiquât les pièces 37a à 37h, 38 et 39. Il a exposé que l’AFC-GE ayant déclaré la pièce 38 couverte par le secret fiscal, elle lui avait, certes, indiqué oralement qu’il s’agissait d’un tableau récapitulatif listant des numéros de comptes avec leurs intitulés, l’identité du cocontractant et de l’ayant-droit économique, ainsi que le montant des avoirs bruts et nets au 31 décembre 2007. Elle avait toutefois refusé de lui communiquer l’identité de la personne qui l’avait établie. Or, sans savoir de qui émanait ce document, il était impossible au contribuable de se prononcer sur son éventuelle force probante.

5) Par courrier du 25 août 2016, l’AFC-GE a remis au mandataire une copie des pièces 37a à 37h et 39. S’agissant de la pièce 38, elle lui a confirmé les informations précédemment fournies oralement, en soulignant que ce document était couvert par le secret fiscal. Un délai au 30 septembre 2016 était imparti au contribuable pour formuler d’éventuelles observations.

Ce délai a été prolongé au 31 janvier 2017, afin de permettre au contribuable de procéder à une analyse comptable par un expert mandaté et pour remettre des pièces complémentaires.

6) Par courrier du 31 janvier 2017, le contribuable a répondu avoir acquis un soupçon fondé que l’auteur de la pièce 38 était un collaborateur de la banque C______ devenue D______ (ci-après : E______). Si tel devait être le cas, ce document aurait été transmis à l’AFC-GE en violation du secret bancaire, opposable au fisc, ce qui était réprimé pénalement. Dès lors, faute de preuve apportée par l’AFC-GE que l’auteur de ce document n’était pas soumis au secret bancaire, il fallait écarter cette pièce de la procédure avec tous les éléments qui en découlaient. Par ailleurs, le contribuable contestait formellement être le titulaire des avoirs récapitulés dans ce document ou devoir être taxé sur cette base, ainsi que les montants en fortune et en revenus qui y figuraient.

7) Par lettre recommandée du 8 février 2017, l’AFC-GE a confirmé que la pièce 38 n’était pas soumise au secret bancaire, mais soumise au secret fiscal comme indiqué dans son courrier du 25 août 2016. Elle a accordé un délai au contribuable pour remettre les pièces requises.

8) Par courrier recommandé du 10 février 2017, le contribuable a formellement demandé à l’AFC-GE de lui communiquer la pièce 38 dans son intégralité avec l’indication de l’identité de son auteur, en précisant qu’un refus de sa part devait faire l’objet d’une décision susceptible de recours.

9) Par lettre recommandée du 13 avril 2017, l’AFC-GE a informé le contribuable que les procédures de rappel d’impôt et de soustraction d’impôt pour les années 2001 à 2009 et 2010 à 2014 étaient terminées et lui a remis ses bordereaux de rappel ICC et IFD 2002 à 2009, de taxation ICC et IFD 2010 à 2014, d’amende pour soustraction consommée pour l’ICC 2007 à 2009 et d’amende pour tentative de soustraction concernant l’ICC et l’IFD 2010 à 2014.

Elle rappelait également que le contribuable avait pu consulter l’intégralité du dossier, excepté la pièce 38 dont le contenu essentiel lui avait été communiqué oralement le 9 août 2016 et confirmé par écrit le 25 août 2016 avec la mention qu’elle était couverte par le secret fiscal. La confirmation qu’elle n’était pas couverte par le secret bancaire avait été donnée par courrier du 8 février 2017. En outre, le contribuable avait eu la possibilité de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve. Par conséquent, elle estimait avoir pleinement respecté les conditions légales applicables.

10) Par acte expédié le 5 mai 2017, le contribuable a saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) d’un recours contre le refus de l’AFC-GE, signifié dans sa décision du 13 avril 2017, de le laisser consulter la pièce 38. Il a conclu à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire cette pièce, le cas échéant en caviardant le nom de tiers contribuables y figurant, et de communiquer l’identité complète de son auteur.

Bien que cette décision ne remplît pas les conditions de forme, elle comportait clairement le refus de l’AFC-GE de donner suite à sa demande, de sorte que le recours contre celle-ci était ouvert.

L’affirmation de l’AFC-GE selon laquelle le document litigieux était couvert par le secret fiscal et n’était pas soumis au secret bancaire n’était étayée par aucun élément. En particulier, le nom de son auteur n’ayant pas été communiqué, il était impossible de vérifier s’il s’agissait d’un employé de la banque où les fonds litigieux étaient déposés. Certaines des informations dont l’AFC-GE se prévalait ne pouvaient être connues que d’un collaborateur de la banque dépositaire, ce qui permettait de nourrir le soupçon d’une violation du secret bancaire. Or, ce soupçon ne pouvait être levé que si l’identité de l’auteur de la pièce était divulguée.

Par ailleurs, d’après la description donnée par l’AFC-GE de cette pièce, il ne voyait pas en quoi le secret fiscal pouvait être violé, dans la mesure où il était lui-même supposé être le titulaire des comptes. Quoi qu’il en soit, si des noms de tiers devaient apparaître sur le document, ils pouvaient être caviardés. Enfin, il ne comprenait pas non plus pourquoi la divulgation de l’identité de l’auteur du document violerait le secret fiscal.

11) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Le contribuable avait lui-même confirmé que le contenu essentiel de la pièce 38 lui avait été communiqué oralement, puis par écrit, et qu’il avait ainsi pu s’exprimer sur son contenu et apporter les moyens de preuve qu’il jugeait nécessaires. Partant, il n’y avait pas eu de violation du droit de consulter le dossier.

Les informations contenues dans la pièce litigieuse concernaient en majeure partie des tiers, et le contribuable avait été renseigné sur son contenu avec suffisamment de précision, de sorte qu’il n’apparaissait pas opportun de la lui remettre, dès lors qu’elle serait presqu’entièrement caviardée.

La pièce avait été découverte dans le cadre d’une enquête menée par l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) contre un contribuable gestionnaire de fortune indépendant. Les honoraires de gestion de ce dernier étant notamment calculés sur la valeur des dépôts de ses clients figurant sur des listes, celles-ci avaient été séquestrées afin de déterminer son chiffre d’affaires. Or, il ressortait de ces listes que le contribuable était un client de ce gestionnaire de fortune et qu’il disposait d’avoirs bancaires auprès de la E______ qui n’avaient pas été déclarés. C’était dès lors dans le cadre parfaitement légal de cette collaboration avec l’AFC-CH, qu’elle s’était fondée sur ces informations pour ouvrir une procédure de contrôle à l’encontre du recourant. Une lettre de l’AFC-CH du 8 août 2017 confirmait ces explications.

12) Dans sa réplique, le recourant a relevé que l’information essentielle selon laquelle la pièce litigieuse consistait en une liste mentionnant les avoirs sur lesquels un gestionnaire de fortune disposait d’un pouvoir de gestion ne lui avait pas été communiquée auparavant.

En déclarant que les noms des tiers mentionnés sur cette liste devaient être caviardés si ce document était produit comme moyen de preuve, l’AFC-CH ne semblait pas partager le refus de l’AFC-GE de communiquer cette pièce. Le refus de révéler le nom de l’auteur de la pièce n’était toujours pas expliqué et ne pouvait pas se justifier par le respect du secret fiscal, puisque, après caviardage des données de tiers, ce document ne pouvait contenir aucune information sur la situation financière de cette personne.

Selon lui, il devait s’agir de Monsieur F______, qui avait été directeur général, du 15 février 1995 au 17 septembre 1999, puis administrateur de E______, du 23 mars 2005 au 3 avril 2007 En tant que client de la banque, il avait fait sa connaissance.

Le TAPI n’avait pas à trancher la question de savoir si la pièce était soumise au secret bancaire ou non et de ses conséquences sur les procédures de rappel et pour soustraction d’impôt. En revanche, il était essentiel que l’identité de l’auteur de ce document fût clarifiée, afin que cette question fût traitée dans le cadre de la réclamation déjà déposée contre les bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes.

13) Dans sa duplique, l’AFC-GE a indiqué que, comme le mentionnait sa lettre du 8 août 2017, la pièce litigieuse avait été obtenue dans le cadre d’une procédure à l’encontre d’un contribuable tiers. L’identité de son auteur ne pouvait être divulguée sans violer la protection conférée par le secret fiscal. Le recourant disposait des informations suffisantes pour développer son argumentation sans qu’il fût nécessaire de lever le secret fiscal.

14) Par jugement du 18 décembre 2017, le TAPI a déclaré le recours irrecevable. Le refus de communiquer la pièce constituait une décision incidente. La loi ne prévoyant pas la voie de la réclamation, mais uniquement celle du recours, d’une part, et, d’autre part, le TAPI étant l’autorité de recours de première instance pour les contestations fiscales, il convenait de retenir sa compétence fonctionnelle pour trancher le litige. Le délai de recours contre les décisions incidentes étant de dix jours, le recours, formé plus de dix jours après notification de la décision querellée, était ainsi tardif.

15) Par acte expédié le 28 décembre 2017, M. A______ a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, dont il a requis l’annulation. Il a conclu au renvoi du dossier au TAPI pour décision sur le fond.

L’AFC-GE n’avait pas relevé devant le TAPI que le délai de recours était de 10 jours. Elle n’avait pas rendu de décision formelle de refus de laisser consulter la pièce litigieuse ; aucune voie ni délai de recours n’avait été indiquée. Dans ces conditions, la motivation retenue par le TAPI, entièrement nouvelle, violait le droit d’être entendu du recourant. Par économie de procédure, il suggérait toutefois que la chambre de céans statue sur la recevabilité du recours formé devant le TAPI, en retenant que le jugement attaqué violait tant le droit fédéral que cantonal.

La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne connaissait qu’un délai unique de recours, de trente jours. La loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) ne prévoyait également qu’un délai de recours de trente jours. S’agissant d’une loi spéciale, il n’y avait pas de raison d’appliquer les dispositions de la loi générale, soit la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).

16) Le TAPI n’a pas formulé d’observations.

17) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Certes, le courrier confirmant le rejet de remettre la pièce 38 ne comportait pas d’indication des voies de droit. Toutefois, l’absence de l’indication d’une voie de recours était aisément décelable pour le mandataire du recourant. L’avis de doctrine relatif à l’art. 140 LIFD auquel faisait référence le recourant n’indiquait pas que le délai de recours contre une décision incidente était de trente jours. L’art. 17 LPFisc prévoyait uniquement que si l’autorité fiscale entendait se prévaloir d’un document soustrait à la consultation du contribuable, elle devait, oralement ou par écrit, lui en communiquer le contenu essentiel avant de trancher le différend. Tant la LIFD que la LPFIsc ne réglaient que le délai de recours contre les décisions rendues sur réclamation. Pour le surplus, le droit cantonal était applicable. Celui-ci prévoyait expressément un délai de dix jours pour recourir contre les décisions incidentes.

18) Dans sa réplique, le contribuable a souligné que la procédure relative au droit de consulter le dossier fiscal était entièrement régie par les normes de droit fiscal ; la LPA n’était ainsi pas applicable.

19) Par courrier du 19 mars 2018, les parties ont été informées de ce que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a LPA).

2) Les parties ne critiquent pas le jugement en tant qu’il retient que la décision refusant l’accès à la pièce 38 constitue une décision incidente et est directement susceptible de recours auprès du TAPI.

Seule est litigieuse le délai dans lequel le recours devait être formé.