Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Madame et Monsieur A______

représentés par Berney & Associés SA, mandataire

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 mars 2014 (JTAPI/331/2014)

S'agissant des dettes fiscales, aucune déduction n'était envisageable, car elles provenaient d'une soustraction fiscale intentionnelle. À l'appui de cette argumentation, elle citait un arrêt du Tribunal fédéral du 28 septembre 2012 (2C_651/2012). Si le TAPI admettait néanmoins le principe d'une déduction, celle-ci ne pourrait porter que sur les dettes liées aux reprises effectuées sur la fortune et ses rendements. Elle s'opposait en revanche à une déduction des rappels d'impôt portant sur les reprises afférentes aux revenus non déclarés, à savoir les rentes de prévoyance professionnelle non déclarées. Ces dettes étaient en effet sans rapport étroit avec la soustraction liée à la fortune.

À réception d'une attestation du montant de la dette hypothécaire des époux A______ au 31 décembre 2007, elle corrigerait l'erreur à ce sujet dans leur taxation pour l'année 2007.

22) Par réplique du 31 juillet 2013, Les époux A______ ont persisté dans les conclusions et termes de leur recours.

23) Par jugement du 31 mars 2014, le TAPI a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles taxations ICC des années 2003 à 2010 dans le sens des considérants.

Aucune reprise n'ayant été effectuée sur le revenu imposable de la fortune immobilière des époux A______, ils ne pouvaient pas demander la réouverture de leur taxation pour l'admission de déductions nouvelles qu'ils avaient omis de mentionner dans la procédure ordinaire. La voie de la révision n'était pas ouverte en cas de changement de jurisprudence, étant précisé que pour les périodes fiscales postérieures audit changement, ils n'avaient fait valoir que des frais forfaitaires d'entretien.

Les bordereaux de rappels d'impôt comportant tous une augmentation de la fortune mobilière imposable, Les époux A______ étaient autorisés à faire valoir des dettes en diminution de ces reprises. Ces dettes ne leur étaient pas connues au moment de l'établissement de leur déclaration, puisqu'elles découlaient des rappels d'impôt intervenus en 2013.

Il donnait acte à l'AFC-GE de son engagement de corriger la taxation des époux A______ pour l'année 2007 dès qu'une attestation du solde de leur dette hypothécaire lui aurait été remise.

24) Par acte du 2 mai 2014, reçu le 5 mai 2014, l'AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) et conclu à son annulation en ce qu'il admettait en déduction des reprises les dettes de rappel d'impôt, au renvoi du dossier à l'AFC-GE pour nouvelle taxation ICC des années 2003 à 2010, ainsi qu'à la confirmation de la décision sur réclamation du 26 février 2013.

Reprenant l'argumentation développée auprès du TAPI, l'AFC-GE ajoutait que les impôts non perçus ainsi que les intérêts de retard étaient échus dès la notification de la décision de rappel d'impôts. Les époux A______ avaient d'ailleurs à juste titre considéré que les intérêts étaient déductibles l'année de leur notification, soit en 2013. La même conclusion était valable pour les dettes découlant des rappels d'impôts. Par conséquent, elles n'étaient pas effectivement dues lors des années fiscales concernées par lesdits rappels, soit de 2003 à 2010, mais uniquement pour l'année 2013. En outre, le montant des dettes fiscales de rappel d'impôt revendiqué en déduction était erroné, le calcul de celui-ci étant plus complexe en réalité.

25) Par lettre du 7 mai 2014, le TAPI a transmis son dossier et indiqué ne pas avoir d'observations à formuler.

26) Par réplique du 23 mai 2014, Les époux A______ ont fait leurs les considérations du TAPI.

Ils ne comprenaient pas pourquoi, par exemple, un revenu non déclaré en 2003 devait être ajouté après coup aux revenus comptabilisés pour l'année 2003, mais que la dette fiscale y afférente soit déduite dix ans plus tard. Le point de vue de l'AFC-GE n'avait de sens que si toutes les reprises fiscales étaient additionnées et faisaient l'objet d'un unique bordereau daté de la fin de la procédure. L'inscription d'une dette fiscale dans la déclaration annuelle ne dépendait pas de la date de paiement du bordereau y relatif, mais de l'année concernée.

27) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

b. S'agissant du droit applicable, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/406/2014 du 3 juin 2014).

Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP I-V).

L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

c. En l'espèce, le recours est soumis à l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) en ce qu'il concerne les périodes fiscales 2003 à 2009. La période fiscale 2010 est, quant à elle, régie par la LIPP.

3) a. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus du département lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète, ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre le département, ce dernier procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 59 al. 1 LPFisc).

Selon l'art. 61 al. 2 LPFisc, l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.

Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée, est puni d'une amende (art. 69 al. 1 LPFisc).

b. Selon l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.

Cette disposition a été reprise à l'art. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques, impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13). Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 13 al. 1 let. a aLIPP-III). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable. Les cautionnements ne peuvent être déduits qu'en cas d'insolvabilité constatée du débiteur principal (art. 13 al. 2 aLIPP-III).

Les art. 46 et 56 al. 1 et 2 LIPP ont la même teneur que les dispositions susmentionnées de l'aLIPP-III.

c. La fortune nette s'entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Toutes les dettes peuvent être déduites, à la condition d'exister au moment déterminant et ne pas être seulement potentielles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_555/2010 du 10 mars 2011 consid. 2.2 et les références citées).

Une créance d'impôt se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle naît lorsque l'état de fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la créance d'impôt est réalisé. Pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas d'espèce à la naissance de la créance d'impôt, il faut que les faits générateurs auxquels la loi rattache la perception d'un impôt déterminé soient réunis, indépendamment de la taxation et de l'exigibilité de l'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 201, consid. 7 et la référence citée).

Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt, il porte uniquement sur la créance primitive qui ne s'est pas encore éteinte. Il en va de même lorsque le rappel d'impôt est accompagné de la poursuite d'une soustraction fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4b ; Danielle YERSIN / Yves NOËL (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, ad art. 151 n. 1).

Ainsi, les créances résultant de rappels d'impôt sont à rapprocher des impôts ordinaires qui sont dus en conformité avec la loi. Bien que la fixation du montant de l'impôt dû intervienne par le biais de la taxation, il n'en est cependant pas moins vrai que l'obligation fiscale existe auparavant. Pour cette raison, les créances représentant un rappel d'impôt doivent être considérées comme des charges lors de la fixation de la fortune nette imposable, même si elles n'étaient pas encore fixées à la date déterminante (arrêt du Tribunal fédéral du 18 juin 1954 consid. 2 publié in RDAF 1955, p. 217 ; arrêt de la commission de recours en matière fiscale d'Obwald du 27 août 1998 consid. 2; Martin ZWEIFEL/ Peter ATHANAS (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. 1, 2ème éd., 2002, ad art. 13 n. 10; Ernst BLUMENSTEIN / Peter LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6^ème éd., 2002, p. 240). La commission cantonale de recours en matière d'impôts, puis le Tribunal de première instance qui l'a remplacée, ont tous deux confirmé cette jurisprudence (arrêt du 14 décembre 2000 de la commission cantonale de recours en matière d'impôts publié in RDAF 2001 II p. 558 ; JTAPI/750/2014 du 30 juin 2014).

d. En l'espèce, la recourante avance que les dettes fiscales en rappel d'impôts ne peuvent être déduites des années 2003 à 2008, car elles ont été notifiées en 2013 et qu'elles sont le résultat d'une soustraction d'impôt.

Cette argumentation ne saurait être suivie. Conformément à la jurisprudence susmentionnée, les dettes fiscales représentant des rappels d'impôts existent avant la notification de ces derniers, car elles sont des créances primitives non éteintes lors de la taxation ordinaire. Partant, les suppléments d'impôts notifiés par l'AFC-GE peuvent être déduits, au titre de dette de la fortune du contribuable à partir de l'année suivant celle sur laquelle porte ledit supplément. Le fait que ces dettes fiscales proviennent des reprises d'impôts de la fortune ou des revenus non déclarés par Les époux A______ n'est ainsi pas pertinent. Il faut par ailleurs préciser que les intérêts n'ont pas été contestés.

L'arrêt du Tribunal fédéral invoqué par la recourante pour refuser toute déduction en cas de soustraction fiscale n'est pas applicable en l'occurrence, car il a trait à l'estimation d'une provision pour impôts dans le bilan d'une société qui a subi un redressement fiscal, et non à la déduction de dettes fiscales existantes de la fortune de contribuables.

Estimant que les montants avancés au titre de déductions par Les époux A______ sont erronés, il incombera à la recourante de procéder au calcul desdites déductions.

En conséquence, c'est à juste titre que le TAPI a admis la déduction des rappels d'impôts de la fortune des époux A______.

4) Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Malgré l'issue du litige aucun émolument ne sera perçu (art. 12 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative - RFPA - E 5 10.03) Aucune indemnité de procédure ne sera allouée aux époux A______ , qui n'y ont pas conclu (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 5 mai 2014 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 mars 2014 ;

au fond :

le rejette ;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Berney & Associés SA, mandataire de Madame et Monsieur A______, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Junod, MM. Dumartheray et Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.