Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour l'année 2009 de Monsieur et Madame A______ (ci-après : les contribuables).

Monsieur A______ a été associé avec son frère dans la société en nom collectif « B______» (ci-après : B______), qui, en 2015, a été transformée en « C______».

Professionnel de l’immobilier, l'intéressé était, en 2009, notamment propriétaire des immeubles genevois suivants :

- la parcelle n° 1______ sise ______, route D______, sur laquelle est construit un bâtiment (ci-après : l’immeuble de la route D______) loué à une Étude d’avocats (ci-après : l’Étude) comportant cinq étages plus un attique. Au sous-sol, des places de parking sont louées à l’Étude, ainsi qu’à la E______(ci-après : E______).

- un bâtiment administratif de six étages constuit sur la parcelle n° 2______, sise ______, rue F______(ci-après : l’immeuble de la rue F______) et loué à l’État de Genève. Au sous-sol, des places de parc sont louées à des tiers.

2) Par bordereau d’ICC du 5 décembre 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé les contribuables pour l’année 2009 en classant les deux biens susmentionnés dans la catégorie « immeubles locatifs ou loués ». Elle a arrêté la valeur fiscale des immeubles de la route D______ et de la rue F______à respectivement CHF 83'616'703.- et CHF 7'137'545.-.

3) Le 22 décembre 2014, les contribuables ont formé réclamation contre ledit bordereau.

L’immeuble de la route D______ était exclusivement loué par l’Étude, hormis des dépôts non significatifs loués par la E______. Tous les associés ayant signé le contrat de bail, l’état locatif avait été capitalisé pour déterminer la valeur fiscale de l’immeuble. La question se posait de savoir si les associés devaient être considérés comme des entités indépendantes ou comme une seule entité, la méthode de valorisation de l’immeuble changeant suivant la réponse à cette question.

4) Le 6 mai 2016, l’AFC-GE a informé les contribuables qu’elle entendait rectifier la taxation 2009 en leur défaveur.

L’immeuble de la rue F______ devait être considéré comme un immeuble locatif, soit un immeuble possédant plus de deux logements. L’AFC-GE envisageait de porter sa valeur de CHF 7'137'545.- à CHF 16'905'092.-. La valeur capitalisée de l’état locatif de CHF 1'806'036.-, au taux de 5,46 %, se montait à CHF 33'810'183.-. La part du contribuable, copropriétaire pour moitié de ce bien, se montait ainsi à CHF 16'905'092.-.

L’AFC-GE a accordé aux contribuables un délai de vingt jours pour faire valoir leur droit d’être entendus.

5) Le 24 mai 2016, les contribuables ont informé l’AFC-GE qu’ils n’avaient aucun commentaire à formuler.

6) Par décision du 8 juin 2016, l’AFC-GE a remis aux contribuables un bordereau de taxation rectificatif modifiant leur taxation dans le sens communiqué le 6 mai 2016.

Elle classait notamment les immeubles de la rue F______ et de la route D______ dans la catégorie des immeubles locatifs, sans modifier l’estimation de ce dernier. Était considéré comme locatif un immeuble possédant plus de deux locaux ; c'était le nombre de locaux qui était déterminant, non l’identité des locataires.

7) Par acte posté le 8 juillet 2016, les contribuables ont interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre cette décision en concluant à son annulation en tant qu’elle concernait les immeubles de la route D______ et de la rue F______, et à ce que ces biens soient évalués comme « immeubles loués / estimés ».

L’immeuble de la rue F______ avait été financé et construit dans le cadre d’un partenariat privé-public conclu entre B______ et l’État de Genève. Il en était résulté un bâtiment contenant un seul local commercial répondant aux besoins spécifiques des services de l’État de Genève et interdit au public. Depuis la prise de possession des locaux par l’État de Genève en 2003 et jusqu’en 2008, l’immeuble avait toujours été considéré par l’AFC-GE comme une seule unité commerciale et donc comme un immeuble « loué / estimé ». Les avenants au bail avaient été conclus pour l’ensemble de l’immeuble. Les avis de majoration de loyer concernaient également tout le bâtiment. De 2003 à 2008, c’était la valeur comptable de l’immeuble qui avait été prise en compte pour l’impôt sur la fortune des contribuables. Tel avait également été le cas lors de la taxation initiale 2009, datée du 5 décembre 2014.

La promotion menée sur l’immeuble de la route D______ était identique à celle de l’immeuble de la rue F______. Le bail avait été conclu par l’ensemble des associés de l’Étude, qui avaient conçu le bâtiment afin qu’il dégage « l’unité d’une Étude intégrée ressentie par le client comme une seule entité juridique et économique ». Le bâtiment constituait un seul local commercial occupé par un seul locataire.

Partant, les deux immeubles ne devaient pas être rangés dans la rubrique « immeubles locatifs », mais être considérés comme des « immeubles loués / estimés ». Selon la circulaire fiscale interprofessionnelle 3/2016 du 5 juillet 2016 (ci-après : la circulaire 3/2016), l’utilisation effective n’était pas pertinente pour déterminer si un bien immobilier était locatif ou non. Dès l’instant où celui-ci comportait plus de deux unités, distinctes et séparées les unes des autres, même si elles étaient occupées par le propriétaire et sa famille, il était considéré comme un immeuble locatif.

Les deux immeubles en cause constituaient ainsi une seule unité locative du point de vue structurel, fonctionnel et spatial, et le même locataire respectif les occupait depuis leur construction. Les locataires s’étaient comportés comme des maîtres d’ouvrage et avaient financé une partie des aménagements intérieurs ; hormis les employés, personne ne pouvait accéder aux bâtiments.

Les contribuables ont notamment produit les baux des immeubles de la route D______ et de la rue F______, datés respectivement des 10 juin 2002 et 2 février 2001, qui concernaient des bureaux et des parkings.

8) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

En application du principe de la périodicité, les contribuables ne pouvaient se prévaloir du fait que, durant les exercices précédents, l’immeuble de la rue F______ avait toujours été estimé comme immeuble locatif.

Les immeubles litigieux étaient propres à être loués, compte tenu de leur nature et de leur destination, peu importait le nombre et l’identité du ou des locataires les occupant. Ils avaient procuré des loyers importants durant l’année litigieuse et entraient dans la définition jurisprudentielle d’immeubles locatifs. L’on ne pouvait pas considérer qu’un bâtiment de plusieurs étages comprenant des dizaines de bureaux constituerait un seul et unique local commercial. La théorie de l’unité locative ne trouvait aucun fondement légal ni jurisprudentiel, la circulaire 3/2016 ne liant pas l’AFC-GE. Enfin, de toute manière, les immeubles en cause n’étaient pas loués à un seul locataire.

L'AFC-GE a joint l’état locatif 2009 des immeubles de la route D______ et de la rue F______, d’où il ressortait que le montant total des loyers des bureaux et des parkings était de respectivement CHF 4'565'472.- et CHF 1'806'038.-.

9) Par jugement du 4 mai 2017, le TAPI a admis partiellement le recours, en ce sens que la valeur fiscale de l'immeuble de la rue F______ devait être arrêtée à CHF 16'538'791.21 au lieu de CHF 16'905'092.-.

Le TAPI n'était pas lié par la circulaire 3/2016 énonçant la notion d' « unité locative ».

Concernant l'immeuble de la rue F______ et plus précisément le fait que ce dernier avait toujours été évalué par estimation, l'autorité n'était pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée, ce en application du principe d'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales.

Les immeubles de la route D______ et de la rue F______ étaient loués respectivement depuis 2002 et 2001 et avaient généré, pour l'année 2009, des loyers de respectivement CHF 4'565'472.- et CHF 1'806'038.-, lesquels portaient à la fois sur des bureaux et des parkings. Ces deux immeubles, d'une hauteur de cinq étages plus attique, respectivement de six étages, disposaient, au vu de leur taille et de leur configuration, de la capacité objective d'être loués à deux ou plusieurs locataires. Le fait qu'ils ne seraient, par hypothèse, loués qu'à un seul locataire n'était en soi pas déterminant. Partant, il convenait de retenir qu'ils appartenaient à la catégorie des immeubles locatifs et devaient être évalués par capitalisation de leur état locatif.

10) Par acte déposé au greffe de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) le 8 juin 2017, les contribuables ont interjeté recours contre le jugement précité, concluant à son annulation et à ce que les immeubles de la rue F______ et de la route D______ soient qualifiés « d'immeubles loués / estimés ». Subsidiairement, ils ont conclu à ce que la valeur de l'immeuble de la rue F______ ne soit pas évaluée à un montant supérieur à CHF 31'983'953.50, dont seulement le 50 % entrait dans la fortune des contribuables.

La jurisprudence n'avait jamais eu à trancher le cas d'une construction sur mesure, dont les plans et l'exécution étaient entièrement dictés par le locataire, qui occupait ensuite à long terme le bâtiment. L'immeuble de la rue F______ ne pouvait être occupé par un autre locataire que l'État ; la destination de celui-ci selon le registre foncier était « administration publique » et le bail avait été conclu jusqu'en 2027. La location de cet immeuble à une pluralité de locataires (au moins trois selon la jurisprudence) n'aurait pu être envisagée que moyennant d'importants travaux d'aménagement (transformations et démolitions) et de « dépersonnalisation » des locaux, étant précisé que le coût de ceux-ci n'aurait pas pu être reporté sur les loyers payés par les éventuels locataires subséquents.

Une argumentation analogue valait pour l'immeuble de la route D______.

Dès lors, il aurait fallu, à tout le moins, soustraire de la valeur obtenue par capitalisation les coûts des travaux susmentionnés puisque ce n'était que moyennant l'exécution de ceux-ci que l'immeuble aurait pu accueillir une pluralité de locataires. Un tel exercice impliquant trop de variables, il convenait plutôt d'estimer les deux bâtiments en fonction notamment de leurs coûts de construction conformément à l'art. 7 let. e de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13), en évitant ainsi une surestimation (par capitalisation d'un état locatif sans prise en compte des travaux nécessaires à la subdivision des espaces locatifs). Cette estimation ne sous-évaluait pour autant pas les bâtiments compte tenu de la haute personnalisation des immeubles en question se traduisant par un « rapport volume / coût de construction élevé ». Par ailleurs, la location à un locataire unique faisait courir un risque financier important au bailleur en cas d'insolvabilité du locataire, et la capitalisation, avec le même taux, d'un état locatif issu d'un seul locataire en lieu et place d'une pluralité de locataires, ne tenait pas compte de ce risque, ce qui était inéquitable.

Pour l'année fiscale 2009, le taux de capitalisation était de 5,46 % pour les « immeubles commerciaux et autres immeubles ». Selon le rapport d'activité de la législature 2010-2014, le taux de capitalisation pour l'année 2010 se basait sur dix transactions immobilières pour les immeubles commerciaux sis dans les zones 1 et 2 et onze transactions pour les autres zones. Eu égard aux conditions défavorables ayant régné sur le marché immobilier du 1^er janvier 2008 au 30 juin 2009, il ne faisait pas de doute que le taux de capitalisation arrêté pour l'année fiscale 2009 se basait sur un nombre de transactions immobilières encore moins élevé. Une statistique basée sur un nombre aussi faible de transactions immobilières, ayant des conséquences financières aussi importantes, confinait à l'arbitraire : le taux de capitalisation ne pouvait pas être représentatif en se basant sur un nombre aussi faible de transactions, et le résultat obtenu était arbitraire en ne tenant pas compte de la situation géographique de l'immeuble.

Il était également arbitraire de capitaliser l'état locatif d'un immeuble, dont la destination était « administration publique », à l'aide d'un indice élaboré sur la base de transactions portant sur des surfaces commerciales. Si les cantons restaient libres dans une large mesure dans le mode d'estimation des immeubles sis sur leur territoire, ils ne pouvaient pas prévoir des règles d'évaluation tendant de manière générale à une sur- ou sous-estimation des immeubles.

Enfin, l'immeuble de la rue F______ avait été construit sur une parcelle n'appartenant pas à B______, mais grevée d'un droit de superficie distinct et permanent en sa faveur, dont la rente annuelle s'élevait à CHF 59'714.14. Si le bâtiment en question venait à être qualifié d'immeuble locatif, cette rente devait être déduite de l'état locatif de l'immeuble avant capitalisation de celui-ci selon le calcul suivant : « valeur de l'immeuble = [état locatif – rente du droit de superficie] / taux de capitalisation = [1'806'038 – 59'714] / 0.00546 = 31'983'953.50, dont seulement 50 % soit CHF 15'991'976.70 entrait dans la fortune des contribuables ».

11) Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

12) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

La jurisprudence avait déjà eu, à diverses reprises, l'occasion de statuer sur la notion d'« immeuble locatif », lequel désignait, notamment, tout bien immobilier comportant plus de deux appartements ou deux locaux commerciaux, indifféremment de son type d'affectation, et pouvant objectivement être loué.

Il ne faisait aucun doute que les immeubles litigieux devaient être qualifiés d'immeubles locatifs. Si un immeuble constitué de quelques arcades commerciales et d'une majorité de parkings était qualifié comme tel, on ne voyait pas comment les deux immeubles des contribuables, constitués chacun de plusieurs étages avec des dizaines de bureaux loués d'une part, et de parkings loués d'autre part (d'ailleurs loués à d'autres personnes que le locataire principal), pourraient ne pas entrer dans la définition large donnée par la jurisprudence.

La théorie des contribuables quant à une prétendue « unité locative » ne reposait sur aucune base légale et était manifestement contraire à la jurisprudence.

S'il était vrai qu'à partir de l'année fiscale 2010 la méthode de capitalisation avait été affinée avec la prise en compte de taux différenciés selon les zones d'affectation, le Tribunal fédéral avait précisé que cela ne rendait pas l'ancien système arbitraire et ne permettait pas au contribuable de bénéficier avec effet rétroactif d'une modification législative, même plus favorable. Pour l'année fiscale 2009, l'AFC-GE était liée par le taux de capitalisation de 5,46 % applicable pour la catégorie des deux immeubles du contribuable (immeubles commerciaux et autres immeubles locatifs), taux qui correspondait à la réalité des transactions immobilières effectuées durant la période concernée pour des immeubles de même catégorie. En vertu des principes de légalité de l'imposition, d'égalité de traitement et de sécurité du droit, l'AFC-GE ne pouvait pas appliquer un autre taux, les contribuables ne démontrant par ailleurs pas en quoi ce taux aurait conduit à un résultat arbitraire.

Hormis le fait d'être destinés à l'origine principalement à un locataire déterminé (élément en soi non pertinent pour leur qualification), les deux immeubles en cause ne présentaient pas de caractère particulier ou extraordinaire (par ex. bâtiment classé, valeur historique exceptionnelle, loyers ne correspondant absolument pas aux prix habituels du marché) qui aurait pu motiver une demande de dérogation aux principes ordinaires d'estimation des immeubles locatifs.

Quand bien même l'AFC-GE n'était pas liée par les taxations des années antérieures, elle rappelait que la taxation de l'immeuble route D______, en tant qu'immeuble locatif, n'avait jamais été contestée auparavant par les contribuables. Par rapport à l'immeuble de la rue F______, il était vrai que l'AFC-GE avait par erreur retenu la valeur déclarée par les contribuables au cours des périodes précédentes. Toutefois, compte tenu du patrimoine immobilier considérable du contribuable, l'autorité ne pouvait pas procéder chaque année à une vérification détaillée de chaque immeuble lui appartenant.

En conclusion, les deux immeubles litigieux ne pouvaient être estimés autrement que par capitalisation de leur état locatif annuel. Les calculs effectués par le TAPI devaient ainsi être confirmés.

La recevabilité de la conclusion subsidiaire des contribuables (à savoir que, pour l'immeuble de la rue F______, il aurait fallu tenir compte de l'existence d'un droit de superficie et déduire de l'état locatif, avant capitalisation de celui-ci, la rente annuelle payée au propriétaire) paraissait douteuse, n'ayant pas fait l'objet du recours devant le TAPI.

13) Le 28 août 2017, les contribuables ont déposé des observations complémentaires.

Ils ne contestaient pas le caractère nouveau de la conclusion subsidiaire tendant à déduire de l'état locatif de l'immeuble de la rue F______, avant capitalisation de celui-ci, la rente de superficie. Néanmoins, la chambre administrative appliquait le droit d'office et, si l'immeuble en question devait être qualifié d'immeuble locatif, le caractère légitime de la conclusion était si évident que l'AFC-GE ne tentait même pas d'en contester le bien-fondé.

14) Sur ce, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2) Le litige porte sur l'ICC 2009.

3) a. Selon l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), en vigueur depuis le 1^er janvier 2010, la LIPP s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la LIPP.

b. En l’espèce, le recours concernant la période fiscale 2009, l’ancien droit est ainsi applicable, en particulier l'aLIPP-III et son règlement d'exécution, soit le règlement d'application de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP III - D 3 13.01).

4) Les contribuables contestent la manière dont les immeubles de la route D______ et de la rue F______doivent être évalués dans leur fortune.

5) a. Selon l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. Celle-ci est estimée en principe à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en compte de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID).