Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Selon acte de vente immobilière du 28 septembre 1999, Madame P______ (ci-après : la contribuable), célibataire, née le 9 octobre 1942, a acquis, pour le prix de CHF 1'015'000.-, des parts de copropriété de 56 o/oo de l'immeuble sis sur la parcelle ______ de la commune de X______, comprenant un droit exclusif d'utilisation et d'aménagement sur les parties suivantes du bâtiment D de l'immeuble :

- un appartement de 168,20 m2 et une terrasse de 38,30 m2 au rez-de-chaussée (51 o/oo) ;

- une salle de jeux de 62 m2 au sous-sol de l'immeuble (3 o/oo) ;

- un box de 27,70 m2 et une cave de 17,20 m2 au sous-sol de l'immeuble.

2. Par avis de modification du 25 janvier 2001, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC ou la recourante) a fixé la valeur locative brute annuelle du bien immobilier de la contribuable à CHF 32'190.-. Compte tenu des frais d'entretien forfaitaires de 10%, la valeur locative nette s'est élevée à CHF 28'971.-.

Sous la rubrique "observations", il était précisé :

"surface habitable : 168,2 m2 + 31 m2 (salle de jeux comptée ½) - 12% (murs) = 175 m2 (selon cahier de répartition des locaux)".

3. En réponse à une demande de renseignements de la contribuable du 2 mars 2001, l'AFC a détaillé le calcul dans une lettre du 11 avril 2001. Elle précisait que dans sa pratique elle tenait compte de la surface de la salle de jeux au sous-sol à raison de 50%. Elle prenait note que la contribuable ferait valoir les charges effectives et non le forfait de 10%. Elle avertissait la contribuable qu'en cas de contestation elle pourrait former réclamation dans un délai de 30 jours à compter de la prochaine notification d'un bordereau d'impôt qui serait expédié en 2002.

Taxation de l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2001

4. Dans sa déclaration fiscale 2001-B datée du 27 juin 2002, la contribuable a notamment mentionné, à titre de revenu IFD, une valeur locative brute de CHF 25'404.- et des charges et frais d'entretien de CHF 13'416.-. Elle a déclaré un revenu imposable IFD de CHF 138'363.-.

5. Par bordereau de taxation du 6 décembre 2002, l'AFC a fixé l'impôt IFD 2001 à CHF 8'433,90 sur la base d'un revenu imposable de CHF 148'400.-. Elle a ainsi retenu une valeur locative de CHF 35'359.- pour le logement de la contribuable.

6. La contribuable a contesté la valeur locative retenue par l'AFC par lettre de réclamation du 17 décembre 2002.

Taxation IFD 2002

7. Dans sa déclaration fiscale 2002 datée du 9 août 2003, la contribuable a notamment mentionné, à titre de revenu IFD, une valeur locative brute de CHF 28'909.- et des charges et frais d'entretien de CHF 13'416.-. Elle a déclaré un revenu imposable IFD de CHF 134'761.-.

8. Par bordereau de taxation du 4 décembre 2003, l'AFC a fixé l'impôt IFD 2002 à CHF 7'916,90 sur la base d'un revenu imposable de CHF 143'700.-. Ce faisant, la valeur locative du logement de la contribuable a été maintenue à CHF 35'359.-.

9. La contribuable a contesté une nouvelle fois la valeur locative retenue par l'AFC par lettre de réclamation du 9 décembre 2003.

10. Par deux décisions datées du 7 juillet 2005, l'AFC a confirmé les bordereaux de taxation IFD 2001 et 2002 de la contribuable.

La surface habitable avait été déterminée selon le cahier de répartition des locaux à 168,2 m2 + 31 m2 (salle de jeux comptée à 50%) - 12% (murs) = 172 m2.

Le critère déterminant pour la qualification d'une surface habitable était l'affectation effective des locaux. La surface habitable comprenait la surface des pièces mentionnées dans le questionnaire, hall compris et la pratique de l'AFC était de tenir compte de la surface des salles de jeux au sous-sol à raison de 50%. La diminution pour la prise en compte des murs était fixée à 12% s'agissant de propriété par étages.

En date du 26 janvier 2001 déjà, un avis de modification avait été expédié en spécifiant, sous la rubrique "observations", le mode de calcul de la surface habitable. Le 11 avril 2001, le chef du service immobilier avait donné à nouveau le détail du calcul. Par conséquent, l'information avait été transmise bien avant la notification du bordereau.

11. Par courrier du 29 juillet 2005, la contribuable a interjeté recours contre les décisions précitées devant la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD).

L'AFC n'avait pas tenu compte de la formule ad hoc relative à la détermination de la valeur locative remplie pour l'exercice fiscal 2000. Le service immobilier de l'AFC n'avait jamais posé de questions sur les éléments qui y avaient été inscrits. En conséquence les décisions attaquées comportaient un vice de forme de sorte qu'elles devaient être considérées nulles.

Pour le surplus la salle de jeu ne pouvait être considérée comme une pièce habitable en raison de sa situation en sous-sol et de sa hauteur inférieure à 2,40 m, en application des articles 76 et 77 de la loi sur les constructions et les installations diverses du 14 avril 1988 (LCI - L 5 05) et des normes SIA.

12. Dans sa réponse du 7 juin 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours.

Le dossier ne comportait aucun vice de procédure, dès lors que la contribuable avait été informée tant en janvier qu'en avril 2001 de la manière dont la surface habitable avait été calculée.

Pour le surplus, ni les dispositions de la LCI ni les directives SIA n'entraient en considération en l'espèce. Le document intitulé "questionnaire destiné aux propriétaires d'appartements et de villas" indiquait que les combles habitables et mansardes (surfaces où la distance du sol au toit est supérieure à 1,5 mètres), pièces vides ou locaux annexes, tels que réduits, à l'exception de galetas non habitables, balcons terrasses et galeries, caves et autres locaux de service (buanderie, étendage), garages et remises, étaient pris en compte à concurrence de 50% dans la détermination de la surface habitable pour le calcul de la valeur locative. Le calcul était ainsi conforme à la législation fiscale et à la pratique constante de l'AFC.

13. La contribuable a répliqué par pli du 19 juin 2006.

L'AFC avait procédé comme dans le cadre d'une taxation d'office, en effectuant une rectification unilatérale sans prendre contact avec la contribuable afin d'obtenir les renseignements complémentaires utiles.

La valeur locative était directement liée au loyer qui pouvait être demandé à un tiers pour l'immeuble en cause. Dans cette optique, on ne pouvait pas faire abstraction du critère d'habitabilité d'une pièce découlant de la LCI. En effet, si une pièce n'est pas habitable, elle ne peut être indiquée sur le bail, en conséquence le loyer qui peut être exigé est moindre. Admettre les conclusions de l'AFC revenait à violer la LCI et conduisait à fausser la valeur locative qui devait reposer sur le critère du loyer qui pourrait être exigé d'un tiers.

14. Dans sa duplique du 23 juin 2006, l'AFC persistait dans sa position en indiquant que son calcul était conforme en tous points à la législation fiscale ainsi qu'à sa pratique constante.

Pour le surplus, la loi lui permettait de s'écarter des éléments déclarés pour autant qu'elle communique à la contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation, en faisant ressortir les éléments modifiés.

15. La CCRIFD a admis le recours par décision du 14 mars 2007.

L'AFC avait indiqué à la contribuable les éléments pertinents pour fixer la valeur locative de son logement près de deux ans avant la notification du bordereau de taxation 2001 et elle avait répondu à toutes ses questions à ce propos par pli du 11 avril 2001. Elle avait également joint aux bordereaux de taxation un avis de taxation détaillant les éléments qu'elle avait retenus. En conséquence la procédure ne comportait pas d'informalité.

Dans le calcul de la valeur locative, l'AFC avait inclus la moitié de la surface de la salle de jeux avec une réduction de 12% pour tenir compte de la surface occupée par les murs. Selon la CCRIFD ce local, situé au sous-sol et dont la hauteur était inférieure à 2,40 m, ne pouvait être qualifié d'habitable. Il ne pouvait être assimilé à des combles habitables ni à une mansarde dont la distance du sol au toit était supérieure à 1,50 mètres, par conséquent il ne devait pas être intégré au calcul de la valeur locative.

16. Dans une écriture du 13 avril 2007, l'AFC a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée auprès du Tribunal administratif.

C'était à tort que la CCRIFD avait tenu compte des normes SIA ainsi que de la LCI.

Selon la pratique de l'AFC, les surfaces en sous-sol utilisées à d'autres fins que celles usuellement destinées aux installations techniques (telles que chaufferie, buanderie, cave ou autres locaux techniques), devaient être comptabilisées à hauteur de 50% de leur surface réelle. Cette pratique découlait notamment de la circulaire n°12 du 25 mars 1969 de l'administration fédérale des contributions (ci-après : administration fédérale) et des directives y relatives. Elle était liée au loyer qu'un propriétaire pourrait percevoir de la location d'un logement offert aux conditions locales du marché immobilier. Cette pratique correspondait à celle d'autres cantons romands comme Fribourg, Berne et Vaud. A suivre le raisonnement de la CCRIFD, il ne pourrait jamais être tenu compte des pièces en sous-sol, celles-ci n'étant pas habitables au sens de la LCI. Ainsi, un propriétaire ayant multiplié la surface habitable en excavant totalement le sous-sol serait avantagé par rapport à un propriétaire ne disposant pas de sous-sol.

17. Par pli du 9 juin 2007, la contribuable a conclu à la confirmation de la décision attaquée.

L'AFC n'avait pas tenu compte du formulaire ad hoc rempli par la contribuable, par conséquent la rectification de la valeur locative a posteriori était assimilable à une taxation d'office.

Une pratique ou des directives ne pouvaient déroger à des lois (LCI, normes SIA) qui avaient obtenu l'aval populaire. Selon la jurisprudence récente, c'étaient bien les critères et les pratiques locales qui devaient être prises en considération pour l'évaluation de la valeur locative, à l'exclusion de la pratique d'autres cantons.

18. Par courrier du 15 mai 2007, l'administration fédérale s'est ralliée aux conclusions de l'AFC.

La situation d'une pièce en sous-sol n'avait pas pour effet direct son exclusion de la liste des pièces habitables. Seule son affectation et par conséquent son aménagement étaient déterminants. Ainsi, une pièce au sous-sol présentant une surface au sol de 62 m2 et aménagée comme salle de jeux ne répondait pas aux critères des pièces dont il n'était pas tenu compte dans le calcul de la valeur locative.

19. Le 7 juin 2007, la contribuable a adressé une réplique au tribunal de céans. Le pli lui a été retourné avec l'indication que le tribunal n'acceptait pas les écritures spontanées.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 –LPFisc – D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc).

2. La contribuable soutient que la procédure de taxation était viciée parce que pour déterminer la valeur locative l'AFC n'avait pas tenu compte du formulaire ad hoc qu'elle avait rempli.

a. Aux termes de l'article 131 alinéa 1 1^ère phrase de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), l'autorité de taxation fixe, dans la décision de taxation, les éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net imposable), le taux et le montant de l'impôt.

Selon l'alinéa 2 de cette même disposition, elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.

Dans le message relatif à la LIFD (à l'époque article 136 LIFD), le Conseil fédéral indiquait qu'il n'était pas nécessaire lors de la notification de motiver les modifications apportées à la déclaration, celles-ci étaient simplement communiquées si tel n'avait pas encore été le cas (FF 1983 III p. 221).

b. Selon la doctrine, la déclaration n'est pas un titre ; elle a valeur d'un aveu extrajudiciaire bénéficiant pour cette raison d'une présomption d'exactitude (SJ 1966, 90). L'administration fiscale, en vertu de la maxime d'office, n'est pas liée par la déclaration et peut revoir l'ensemble de la taxation (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3^e édition, Bâle 2007, p. 449).

En l'occurrence, l'AFC a informé la contribuable, par courrier du 25 janvier 2001 déjà, des éléments fixant la valeur locative litigieuse. Le calcul était précisé sous la rubrique "observations". Des explications ultérieures ont suivi par pli du 11 avril 2001. La décision de taxation a été notifiée par bordereau du 6 décembre 2002. Il s'ensuit que la contribuable a eu connaissance du montant retenu par l'AFC à titre de valeur locative bien avant la décision de taxation. Elle a eu la possibilité de le contester. La procédure suivie par l'AFC ne prête ainsi pas le flanc à la critique et l'argument de la contribuable doit être rejeté.

3. Le litige porte sur le fait de savoir si la pièce sise au sous-sol du domicile de la contribuable et désignée comme salle de jeux doit être intégrée dans le calcul de la valeur locative.

a. En matière de rendement de la fortune immobilière, est imposable la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21 al. 1 litt. b LIFD). Aux termes de l'article 21 alinéa 2 LIFD, la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

b. Conformément aux articles 21 alinéa 1 lettre b LIFD et 7 alinéa 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1993 (LHID - RS 642.14), la valeur locative correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de son immeuble en le louant à un tiers, soit au prix qu'il aurait pu en obtenir sur le marché des locations (cf. J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2è éd., 1998, Lausanne, p. 437).