Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Venant de Dunkerque (France), Monsieur L______ (ci-après : le contribuable) est arrivé à Genève en 2006 afin de prendre un emploi auprès de la société B______ S.A. (ci-après : la société) de siège à Genève. Au bénéfice d’un permis B, l’autorisant à séjourner et à travailler en Suisse, M. L______ a été considéré par les autorités françaises comme un résident fiscal de ce pays. Il a ainsi déposé une déclaration d’impôt 2006 mentionnant la totalité de ses revenus mondiaux. Il a par la suite quitté la Suisse le 30 juin 2008 pour la France. Son épouse et ses quatre enfants sont toujours restés domiciliés dans le nord de la France.

2. Pour l’année 2006, la société a prélevé un impôt à la source (ci-après : IS) d’un montant de CHF 37'159,15 en application du barème B4 sur la totalité de la rémunération perçue par le contribuable.

Outre un « certificat de salaire pour la déclaration d’impôt » indiquant une rémunération annuelle brute de CHF 191'542.-, la société a délivré à M. L______ une attestation-quittance mentionnant la date de remise du 27 décembre 2006 pour la « période d’assujettissement » du 1^er janvier au 31 décembre 2006 et pour 360 jours de travail.

3. Le 12 mars 2007, la société a remis au contribuable une attestation-quittance « corrective » indiquant 44 jours de travail. Pour le surplus, cette attestation était identique à celle du 27 décembre 2006.

4. Par pli du 14 mars 2007, le contribuable a déposé une réclamation auprès de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) à l’encontre de l’IS précité. Il n’avait travaillé que 44 jours à Genève. Il sollicitait la déduction d’un rachat de cotisations du 2^ème pilier pour CHF 32'000.-, de cotisations au 3^ème pilier pour CHF 6'192.- et l’application du barème B10, car il était marié avec quatre enfants de plus de douze ans à charge.

Il a produit un tableau intitulé « déplacement 2006 » mentionnant ses déplacements à l’étranger, par semaine et par jour travaillés en 2006.

5. Par décision du 21 décembre 2007, l'AFC a partiellement admis la réclamation précitée en acceptant d’appliquer le barème B10 et la déduction des contributions et rachats de prévoyance professionnelle. Elle a en revanche maintenu l’IS calculé sur une durée de travail de 360 jours.

6. Le 18 janvier 2008, le contribuable a sollicité la reconsidération de cette décision en demandant que l’IS ne soit prélevé que sur les revenus issus de l’activité qu’il avait exercée en Suisse.

7. Par décision du 15 août 2008, l’AFC a maintenu sa décision. Le domicile fiscal du contribuable se trouvait en France. Il devait être imposé par la Suisse sur ses revenus provenant de l’activité lucrative réalisée à Genève, les conditions cumulatives d’une imposition par la France, figurant à l’art. 17 § 2 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-F - RS 0.672.934.91) dans sa version antérieure au 4 novembre 2010 (« Conventions suisses de double imposition », AFC-CH, 1^er janvier 2011) n’étant pas réunies.

8. Le 10 septembre 2008, le contribuable a interjeté recours contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, devenue depuis lors, la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), elle-même devenue depuis le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Selon l’art. 17 § 1 CDI-F, seule la France, son pays de résidence, conservait le droit d’imposer les revenus, exception faite de la rémunération de son travail relative aux 44 jours travaillés en Suisse.

9. Le 30 mars 2009, l’AFC s’est opposée au recours, reprenant et développant son argumentation.

10. Les parties ont répliqué et dupliqué les 12 et 29 juin 2009.

11. Un nouvel échange d’écritures a eu lieu les 14 août et 14 septembre 2009. Le contribuable a annexé les pièces attestant de ses séjours à l’étranger.

12. Par décision du 9 novembre 2009, la commission a rejeté le recours. Quand bien même le recourant avait exercé physiquement son activité à l’étranger pendant un certain nombre de jours, celle-ci avait produit ses effets en Suisse, au siège de la société. Sa prétention à n’être imposé que sur un revenu correspondant aux 44 jours de présence en Suisse ne trouvait aucun appui ni dans la CDI-F, ni dans les lois internes suisses.

13. Le 16 décembre 2009, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif, devenu depuis le 1^er janvier 2011 la chambre administrative de la section administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). Les parties ne discutaient pas qu’il était résident fiscal français. Elles divergeaient en revanche sur la notion de lieu de l’exercice de l’activité issue de l’art. 17 § 1 CDI - F.

L’interprétation de cette disposition devait se faire à la lumière de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969, entrée en vigueur pour la Suisse le 6 juin 1990 (CV - RS 0.111), qui permettait, en vertu de son art. 32, de faire appel à des moyens complémentaires d’interprétation, tel que le commentaire de l’Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE). La convention fiscale signée entre la France et la Suisse étant directement inspirée du modèle de convention de l’OCDE, l’interprétation de la notion de « lieu d’exercice de l’activité » ne pouvait donc se fonder uniquement sur le droit interne ni exclure les commentaires de l’art. 15 concernant les revenus d’emploi de la convention modèle. Ledit commentaire posait en particulier l’exigence d’une présence physique du salarié à l’endroit où l’emploi était exercé. La position défendue tant par l’AFC que par la commission était en contradiction avec cette disposition. La doctrine suisse était d’ailleurs unanime sur la présence personnelle du travailleur au lieu d’exercice de l’activité professionnelle. Renoncer à une telle interprétation nécessiterait une analyse au cas par cas, en fonction des situations, des conventions fiscales applicables et des pratiques des administrations étrangères, au risque d’une instabilité juridique. En l’espèce, le contribuable exerçait en 2006 des fonctions techniques concernant les usines d’embouteillage du groupe B______ Europe, toutes situées en dehors de Suisse. Il était donc impossible que son activité ait pu produire des effets directs dans ce pays.

M. L______ concluait à l’annulation de la décision de la commission et de celle sur réclamation prise par l’AFC le 15 août 2008, ainsi qu’à l’octroi d’une indemnité de procédure.

14. Le 22 avril 2010, l’AFC a conclu au rejet du recours. Le contribuable faisait l’objet d’un assujettissement limité en application du droit interne suisse et de l’art. 17 § 1 CDI-F, qui s’étendait à toutes les rémunérations se rapportant directement au travail exercé en Suisse. La CDI-F ne créait pas une compétence spéciale en faveur de la France dans cette situation, sous réserve de l’exception de l’art. 17 § 2, dont les conditions n’étaient pas remplies en l’espèce. Le commentaire de l’OCDE comme moyen d’interprétation des CDI était loin de faire l’unanimité en doctrine. Ni le modèle de convention de l’OCDE ni son commentaire ne faisaient d’ailleurs partie du droit positif suisse, seules les CDI effectivement conclues restant applicables. En conséquence, seul le droit suisse était applicable à la détermination du lieu d’exercice de l’activité lucrative, en application de l’art. 3 § 2 CDI-F.

S’il fallait suivre l’argumentation du recourant, le commentaire de l’OCDE ne prévoyait le critère de la présence physique du travailleur pour déterminer le lieu d’exercice de l’activité « que dans le but de régler des cas simples où l’activité s’exerçait de manière statique dans l’un ou l’autre des Etats contractants ». Il était en conséquence abusif de tenter d’étendre la portée de ce texte au cas du recourant, dont l’activité consistait essentiellement dans des déplacements de brève durée dans de multiples Etats, mais dont le centre, ainsi que le point de départ et de retour réguliers, restait le siège de la société à Genève.

15. Les parties ont répliqué et dupliqué respectivement les 4 juin et 9 juillet 2010 en développant leur argumentation.

16. Le juge délégué a entendu les parties le 21 janvier 2011 lors d’une audience de comparution personnelle.

a. Le contribuable avait déposé une déclaration rectificative française comportant la somme de EUR 17'379.- qui constituait la contre-valeur en euros du revenu réalisé par celui-ci en Suisse pendant les 44 jours d'activité exercés dans ce pays.

L'activité déployée dans un pays tiers, à savoir ni la France ni la Suisse, avait été rattachée aux revenus devant être imposés en France.

Il avait lui-même payé le loyer de l’appartement genevois qu’il occupait et celui-ci ne lui avait pas été remboursé par son employeur. Ce dernier lui avait indiqué qu'il devait avoir une adresse permanente à Genève pour bénéficier d'un permis de séjour et être affilié à l'assurance sociale.

b. Il sollicitait l'établissement d'un nouveau bordereau d’IS, calculé sur les 44 jours de l'activité déployée en Suisse, et donc le remboursement du montant perçu en sus.

Son employeur était toujours le même. Il avait été soumis à l’IS jusqu'au 30 juin 2008. Dès le 1^er juillet 2008, il avait signé avec son employeur un contrat en France. Il avait également contesté les taxations reçues en 2007 et 2008.

17. A la demande du juge délégué, le contribuable a transmis le 31 janvier 2011, l'avis d'imposition initial français, le bordereau rectificatif n'ayant, selon ses dires, toujours pas été modifié à cette date, ainsi que « plusieurs décisions de taxation cantonales autorisant l'exemption du nombre de jours travaillés hors de Suisse ».

18. En date du 28 février 2011, l'AFC a transmis ses observations suite au courrier précité.

L'avis de taxation français n'était manifestement pas complet. L'art. 25 B CDI-F n'était en tout état de cause pas applicable en l'espèce. Il appartenait aux autorités fiscales françaises d’assurer l'interdiction de la double imposition effective induite par le système du crédit d'impôt, en application de l'art. 25 A CDI-F.

Quant aux « décisions » concernant d'autres contribuables invoquées par le recourant au titre de l’égalité de traitement, certaines n'en étaient pas et les autres émanant des cantons de Vaud et de Zurich ne liaient pas les autorités fiscales genevoises, dès lors qu'elles n'étaient pas conformes au droit.

19. Les parties ont été informées par courrier du 20 avril 2011 que la cause était gardée à juger.

1. Depuis le 1^er janvier 2011, suite à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 (LOJ - E 2 05), l'ensemble des compétences jusqu'alors dévolues au Tribunal administratif a échu à la chambre administrative de la Cour de justice, qui devient autorité supérieure ordinaire de recours en matière administrative (art. 131 et 132 LOJ).

Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1^er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.

2. Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A LOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 - dans leur teneur au 31 décembre 2010).

3. Le litige porte sur l’IS 2006.

4. « Sous réserve des dispositions des art. 18 à 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat » (art. 17 § 1 CDI-F).

Selon l'art. 17 § 2 CDI-F, « Nonobstant les dispositions du § 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si :

a) Le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée ;

b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas résident de l’autre Etat ; et

c) La charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat ».

Cet article reprend la teneur de l'art. 15 Modèle de l’OCDE.

5. En l'espèce, les parties s'accordent sur le fait que le contribuable est un résident français et qu'en tant que tel, il est imposé sur ses revenus mondiaux en France. Elles admettent également qu'il doit être imposé en Suisse en raison de l'activité déployée dans cet Etat, et ce en vertu du § 1, les conditions du § 2 n'étant pas remplies. Elles divergent en revanche sur l'interprétation à donner audit § 1 et, par voie de conséquence, au revenu qu'il s'agit de taxer. Pour le contribuable, seul le revenu correspondant au nombre de jours où il a effectivement travaillé en Suisse, soit 44 jours, doit être imposé, alors que pour l'AFC et la commission, la taxation doit se faire sur la totalité du revenu perçu de la part de la société.

6. La jurisprudence récente du Tribunal fédéral prévoit à cet effet l'application aux CDI des principes d'interprétation de la CV.