Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Madame A______, domiciliée dans le canton de Genève, est décédée à C______ le _____ 2013. Elle a laissé, pour régler sa succession, un testament olographe qui allouait cinq legs « nets de droits de succession ». Il s’agissait, d’une part, de quatre montants de CHF 50'000.- attribués à trois neveux et à une institution caritative et, d’autre part, de sa propriété de C______ avec son contenu et CHF 200'000.- à une cinquième personne soit, Monsieur B______. En outre, elle instituait comme héritière l’épouse de ce dernier, Madame B______ (ci-après : l’héritière), pour « l’ensemble des biens restant après distribution des legs précités et paiement des impôts de succession ».

Elle désignait également comme exécutrice testamentaire la société Fidufirst SA, dont M. B______ était l’administrateur.

M. et Mme B______ ne sont ni l’un ni l’autre apparentés à la défunte.

2. Après avoir procédé le 7 octobre 2013 à un inventaire des biens de la défunte, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité son hoirie à lui retourner la déclaration de succession dont elle lui transmettait un formulaire. Elle rappelait aux héritiers qu’ils avaient la possibilité de répudier la succession, en avisant la Justice de paix par courrier.

3. Le 24 octobre 2013, l’exécutrice testamentaire a remis à l’AFC-GE la déclaration de succession. Selon un courrier annexé à la déclaration, une expertise de la villa avait été demandée, car sa valeur avait été fortement diminuée suite à la construction d’immeubles à proximité. Selon le testament, l’héritière devait recevoir le solde des actifs après les legs et paiement des impôts sur ceux-ci. Dès lors, lesdits impôts avaient été comptabilisés comme dettes de la succession. L’héritière ne devait en effet pas payer de droits de succession sur des sommes qu’elle ne recevrait pas.

4. Le 6 mai 2014, l’AFC-GE a transmis à l’hoirie chez son exécutrice testamentaire un avis de taxation accompagné d’un bordereau de succession. Le total de l’actif brut successoral s’élevait à CHF 10'075'335.-. Il n’y avait pas de déduction à prendre en compte en lien avec la liquidation du régime matrimonial. Le passif s’élevait à CHF 23'677.- et l’avoir net à CHF 10'051'658.-. Le montant total de l’impôt dû s’élevait à CHF 5'409'492.-, dont le détail figurait dans un bordereau récapitulatif joint au bordereau principal.

Selon le bordereau récapitulatif, l’impôt dû se déterminait ainsi :

* émolument de CHF 7'575.- non inclus.

5. Le 9 mai 2014, l’hoirie de Mme A______ a formé auprès de l’AFC-GE une réclamation contre le bordereau de succession. Elle y développait différents griefs dont le principal – et seul encore litigieux à ce jour – était le suivant : selon le guide des successions de l’AFC-GE, chaque héritier était taxé sur la part des biens attribués en vertu des dispositions de dernières volontés prises par le défunt. Le testament prévoyait que l’héritière recevrait l’ensemble des biens restant après distribution des legs et paiement des droits de succession sur ces legs ; selon le testament, la part réellement attribuée à l’héritière était bien inférieure à celle que l’AFC-GE retenait, puisqu’il fallait y déduire le montant des droits de succession payés sur ces legs.

Le montant de l’impôt dû en rapport avec les legs s’élevait à CHF 3'139'815.-. L’impôt dû par l’héritière devait être calculé sur un montant de CHF 1'011'843.- correspondant au solde de sa part de succession après déduction du montant des impôts dus pour les legs précités.

6. Le 21 octobre 2014, l’AFC-GE a écrit à l’exécutrice testamentaire. Sa réclamation était admise sur différents points. En revanche, la requête en déduction des droits de succession sur les legs était rejetée. À teneur de la loi, les droits de succession n’étaient pas déductibles de la part de l’héritière.

Avec la décision précitée, l’AFC-GE a notifié un avis de taxation rectificatif et un nouveau tableau des bordereaux. Dès lors que le poste relatif au passif successoral avait augmenté de certains montants admis sur réclamation, l’avoir imposable s’élevait à CHF 10'047'100.-. La part imposable de l’héritière s’élevait à CHF 4'147'100.-. Le montant des droits successoraux dont cette dernière devait s’acquitter sur les legs restait fixé à CHF 3'107'496.- tandis que le montant lié à sa part se réduisait à CHF 2'259'612.-. Le montant total des droits de succession s’élevait ainsi à CHF 5'399'427.-.

7. Le 17 novembre 2014, l’exécutrice testamentaire, agissant pour le compte de l’héritière, a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation du 21 octobre 2014. Les droits successoraux relatifs à sa part ne devaient être calculés que sur le montant qu’elle percevait réellement. L’autorité fiscale avait calculé les droits en fonction d’un montant de CHF 4'151'658.-, ce qui débouchait sur une taxation de CHF 2'269'677.- (émolument inclus), alors que « sa part réelle touchée » n’était que de CHF 1'011'843.-, soit CHF 4'151'658.- moins les droits successoraux à payer en rapport avec les legs de CHF 3'139'815.-. Il était injuste d’avoir à s’acquitter d’impôts successoraux en fonction d’un montant que la bénéficiaire n’avait pas perçu. Ce mode de faire était contraire à toute logique. Si le de cujus avait fait donation des legs de son vivant, sa fortune aurait été imputée des droits de donation. De ce fait, l’héritière n’aurait perçu que le solde, soit environ CHF 1'000'000.-.

8. Dans sa réponse du 20 février 2015, l’AFC-GE a contesté le raisonnement conduit par la recourante. Les droits de succession frappaient toute transmission de biens résultant d’un décès. L’impôt était dû par le bénéficiaire de cette transmission. Ne pouvaient être déduites de la succession que les dettes du défunt, soit des dettes existant avant son décès et qui étaient nées avant sa mort. Les dettes de succession n’en faisaient pas partie. Elles étaient à la charge des héritiers. L’impôt successoral total calculé sur l’actif successoral net s’élevait à CHF 5'399'427.-. L’impôt dû par l’héritière était de CHF 2'259'612.60, tandis que celui dû par les légataires s’élevait à un total de CHF 3'139'815.-. Ce dernier montant n’était pas un passif de la succession et ne pouvait être déduit de la part de succession de l’intéressée.

9. Par jugement du 1^er juin 2015, le TAPI a rejeté le recours de l’héritière.

Les droits de succession étaient calculés sur les parts héréditaires nettes et sur les legs, en tenant compte des catégories auxquelles appartenaient les légataires et les héritiers. Chacun d’entre eux devait s’acquitter des droits de succession, intérêts, amendes, frais et émoluments. Une même obligation incombait aux exécuteurs testamentaires. Les droits de succession constituaient une dette personnelle et si l’un d’eux devait s’acquitter de montants dus par d’autres en raison des dispositions sur la solidarité, ils avaient le droit de le faire aux termes de la loi. Dès lors, l’impôt successoral ne constituait pas une dette de la défunte et ne pouvait être déduit de la masse successorale. En outre, le calcul des droits se faisait sur les legs et sur les parts héréditaires nettes et non pas sur la masse successorale en tant que telle.

Dans le cas d’espèce, la valeur des legs s’élevait à CHF 5'900'000.- et la part à CHF 4'151'658.-. Il était avéré que le montant total des droits successoraux lui incombant était plus élevé que cette dernière, de sorte qu’après qu’elle s’en soit acquittée, le solde de la masse successorale n’était pas suffisant pour le paiement des legs. On pouvait admettre que cette situation n’était pas soutenable pour la recourante, puisque d’une part on ne pouvait pas demander aux légataires la part de l’impôt relative à leur legs et d’autre part, elle était instituée débitrice de ceux-ci. Toutefois, une telle situation ne résultait pas de la loi fiscale ou de sa mauvaise application, mais découlait de la volonté de la défunte et de l’application du droit civil applicable à ce complexe de fait. Le fait que le testateur désigne d’autres débiteurs des droits que ceux visés par la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) ne pouvait pas primer sur les règles posées par la loi et frustrer l’État des droits qui lui étaient dus. Il appartenait à la recourante d’examiner la situation juridique engendrée par les conditions du testament et de répudier la succession, si elle constatait qu’elle lui était défavorable. L’absence de répudiation n’avait pas à être supportée par l’AFC-GE.

10. Par acte posté le 26 juin 2015, l’héritière, représentée par l’exécutrice testamentaire, a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI du 1^er juin 2015 précité, en concluant à son annulation.

La déclaration de succession avait été déposée dans les délais et la taxation avait été établie le 6 mai 2014. La totalité des droits avait été réglée le 16 mai 2014. Or, selon le testament, les impôts de succession sur les legs devaient être à la charge de la succession et le solde restant devait revenir à l’unique héritière. En fonction des termes du testament, le calcul suivant avait été établi. La succession avait été liquidée pour CHF 6'355'000.-. Le total des différents legs attribués s’élevait à CHF 2'200'000.-. Les impôts successoraux à payer sur les différents legs ne devaient pas dépasser CHF 3'139'714.-. Cela laissait un solde disponible pour l’héritière de CHF 1'115'185.-.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 68 LDS ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Les droits de succession sont un impôt qui frappe toute transmission de biens résultant notamment d’un décès (art. 1 al. 2 let. a LDS). Dans une telle situation, doivent s’en acquitter ceux qui acquièrent des biens ou en sont les bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). Lesdits droits sont calculés sur les parts héréditaires nettes et sur les legs (art. 16 let. a et b LDS), ceci en tenant compte des catégories auxquelles appartiennent les légataires et les héritiers qui sont énoncés aux art. 17 à 21 LDS.