Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Madame et Monsieur G______ (ci-après : les contribuables) sont domiciliés à Genève. M. G______ exerce la profession d’horticulteur de condition dépendante.

2. Le 26 mai 1999, sa mère a fait donation devant notaire à M. G______ de la parcelle n° ______ de la commune de Veyrier sise au ______, et qui constitue depuis lors le domicile principal des contribuables.

3. Le 2 septembre 2004, le contribuable et son frère, Monsieur X______ G______, commerçant, ont reçu en donation de leurs parents le bien-fonds n° ______ de la commune de Veyrier, contigu à la parcelle n° ______ précitée.

4. Le 31 mai 2005, Messieurs X______ G______ et Y______, économiste, ont acquis conjointement la parcelle n° ______ de la commune de Veyrier, adjacente aux parcelles n^os ______ et ______. Le but de l’opération était de joindre ce terrain aux deux autres parcelles appartenant déjà à la famille G______ afin de construire plusieurs villas. Un architecte était mandaté à cet effet.

5. Par un acte notarié des 6 et 13 juin 2006, le contribuable, en sa qualité d’horticulteur, son frère, en tant que commerçant, et M. Y______, économiste de profession, ont procédé à la division et à la réunion de diverses parcelles. Ainsi, le contribuable était désormais propriétaire des biens-fonds n^os ______ (______), ______ (______) et ______ (______ + ______), et copropriétaire, à raison d’une moitié avec son frère X______, de la parcelle n° ______ (______). Le bien-fonds n° ______ était divisé en cinq parcelles réparties entre MM. X______ G______ et Y______. Enfin, le bien-fonds n° ______ (______) devenait propriété exclusive de M. X______ G______.

Une indemnité de CHF 55’000.- en faveur du contribuable était prévue, à la charge de MM. X______ G______ et Y______, en relation avec les servitudes concédées par le contribuable, de même qu’une soulte de CHF 52’500.- en faveur du contribuable était consentie à charge de son frère X______ et correspondant aux attributions de parcelles convenues dans le dernier acte notarié précité.

6. Dans le cadre du projet de construction précité, le contribuable a vendu à un tiers la parcelle n° ______ le 14 juin 2006, pour un prix de CHF 546’416.-. Ce montant comprenait également les frais liés à la mise en valeur de la parcelle, à l’obtention de l’autorisation de construire, à la démolition des bâtiments préexistants, à l’abattage et au défrichage de certains arbres, ainsi qu’à divers travaux préparatoires et techniques servant à la viabilisation et à l’équipement du terrain.

7. Dans le cadre du traitement de la déclaration fiscale 2006 des contribuables, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a requis de ces derniers, par courrier du 12 juin 2009, des détails sur le prix de revient et les frais, ainsi que sur le bénéfice intermédiaire ou définitif réalisé à l’occasion de la vente de la parcelle n° ______ à des tiers, vente considérée comme professionnelle.

8. En date du 3 août 2009, alors qu’un délai au 31 juillet 2009 leur avait été accordé en dernier lieu par l’AFC-GE pour communiquer les renseignements précités, les contribuables ont répondu que le gain immobilier résultant de la vente du bien-fonds précité s’élevait à CHF 187’439.-. Ce montant avait permis de mener à bien la rénovation et la revalorisation du patrimoine immobilier privé de M. G______, à savoir des travaux d’entretien au ______ effectués en 2007 pour un montant de CHF 114’167.-. Il ne s’agissait donc pas d’une vente professionnelle.

9. Le 25 août 2009, l’AFC-GE a notifié les bordereaux pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006, de respectivement CHF 195’004,60 et CHF 75’031.-. Les contribuables n’avaient pas répondu à sa demande de renseignements et de justifications dans le délai imparti ; elle avait donc fixé les éléments d’office sur la base de tous les indices concluants dont elle avait connaissance. Le bénéfice de la vente de la parcelle n° ______ avait donc été calculé sur la base d’un prix de vente de CHF 546’416.- moins le prix d’acquisition par donation de CHF 56’188.-, soit un bénéfice imposable de CHF 490’228.-.

10. A la suite d’une intervention téléphonique de la fiduciaire des contribuables, qui s’étonnait que son courrier recommandé du 3 août 2009 n’ait pas été pris en compte, l’AFC-GE a répondu le 30 septembre 2009 en qualifiant ledit courrier de « réclamation déposée en date du 26 août 2009 ». Elle les invitait à communiquer le prix de revient du terrain de CHF 290’072.- et, dans le cas où la soulte de CHF 52’500.- n’était pas comprise dans celui-ci, d’indiquer si des frais devaient être déduits de celle-là. Les détails des frais de développement pour un montant de CHF 68’905.- étaient également réclamés.

11. Les contribuables ont fourni les renseignements demandés le 19 octobre 2009.

12. Par décisions sur réclamation du 11 novembre 2009, l’AFC-GE a admis partiellement les réclamations précitées, rectifiant à la baisse les éléments fixés d’office sur la base des justificatifs remis par les contribuables. Toutefois, la vente de la parcelle n° ______, ainsi que la soulte perçue, étaient de nature professionnelle. Les sommes reçues à cet effet devaient donc être imposées au sens de l’art. 3 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14).

Les bordereaux rectificatifs annexés arrêtaient un bénéfice net de CHF 52’500.- correspondant à la soulte perçue, ainsi qu’un montant de CHF 184’691.- résultant de la vente proprement dite de la parcelle en cause.

13. Le 14 décembre 2009, les contribuables ont recouru contre ces deux décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI).

L’AFC-GE avait traité à tort leur courrier du 3 août 2009 comme une réclamation. La taxation d’office était en effet intervenue alors que l’AFC-GE était en possession de toutes les informations nécessaires. En conséquence, le recours devait être requalifié de réclamation et le dossier retourné à l’AFC-GE afin de respecter les différents degrés de juridiction prévus par la procédure contentieuse.

Sur le fond, les parcelles reçues en donation de leurs parents avaient été détenues dans leur famille depuis plus de vingt-cinq ans. Leur morcellement en 2006 n’avait pas eu pour conséquence l’acquisition de nouveaux biens immobiliers, mais bien de diviser leurs biens, issus de leur fortune privée. Le projet de morcellement avait été pensé par MM. X______ G______ et Y______, le contribuable choisissant d’y participer ultérieurement sans objectif commercial. Il était horticulteur, salarié de la Ville de Carouge, et n’avait aucune connaissance particulière en matière immobilière. Les seuls frais occasionnés étaient liés exclusivement à la division de la parcelle.

Ils ont conclu à l’annulation des bordereaux litigieux, au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour nouvelle taxation conforme à leur situation réelle et à l’octroi d’une indemnité de procédure.

14. Dans sa réponse du 23 août 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. En substance, même s’il n’y avait eu qu’une opération, l’analyse du projet immobilier ressortait d’une activité qui devait être qualifiée de commerciale. Selon un historique du 3 mars 2007 préparé par M. Y______, ledit projet visait certes à construire des logements pour les neuf enfants des trois familles concernées. Toutefois, pour alléger le financement de l’opération, la vente de certains terrains à des tiers était envisagée. Les trois propriétaires avaient alors supporté des frais préparatoires importants en vue de la délivrance des autorisations de construire, de la démolition des bâtiments existants, de la viabilisation des parcelles, ainsi que de la conclusion de contrats d’entreprise générale avec un groupe important pour la construction des villas. Même s’il n’y avait pas eu formellement de société simple, le contribuable avait agi de manière conjointe avec son frère et un architecte, dont il avait bénéficié des connaissances. Aussi, le produit de la vente de même que la soulte reçue constituaient des revenus imposables.

15. Les contribuables ont répliqué le 30 novembre 2010. L’opération en cause se divisait en deux volets complètement distincts. Le premier consistait en une mise en valeur commerciale de la parcelle n° ______ que MM. Y______ et G______ avaient achetée. Le second volet était une opération familiale ayant pour unique but de mettre en valeur les biens existants pour aménager à long terme un cadre de vie et pérenniser l’habitation de la famille G______ dans le périmètre en question.

Le contribuable n’avait pas participé aux opérations de conception et avait eu tout le long une attitude passive. Il avait pris en charge une part proportionnelle des frais d’études puis avait procédé à la vente de la parcelle litigieuse directement en faveur de l’acquéreur final, qui avait entièrement assumé le risque de la construction d’une villa sur cette parcelle. Son frère lui avait proposé une occasion favorable de remanier une partie de ces parcelles familiales. Ce remaniement permettait de maintenir le caractère familial de l’essentiel du périmètre, en créant la possibilité de réserver à ses enfants la villa construite sur la nouvelle parcelle n° ______ et financée par la cession de la parcelle litigieuse n° ______. Il s’agissait économiquement d’un remploi, sa situation financière ne lui permettant pas d’obtenir ce résultat autrement que par la cession de la parcelle en cause. Aussi, les gains obtenus découlaient de la gestion de sa fortune privée. Il avait tout simplement vendu une partie de son patrimoine immobilier privé, ce qui le distinguait fondamentalement des deux autres intervenants. Enfin, la parcelle n° ______ faisait déjà partie de la fortune privée de ses parents. Un raisonnement analogue devait être appliqué s’agissant de la soulte reçue.

16. L’AFC-GE a dupliqué par acte du 20 janvier 2011. L’objet de l’imposition n’était pas la construction de la villa destinée aux enfants des contribuables mais le bénéfice résultant de la vente du bien-fonds adjacent ainsi que l’encaissement de la soulte. Cette opération était bien liée à la partie commerciale de la promotion « les pommes d’or », qui comportait au total la construction et la vente de huit villas. L’absence de connaissances professionnelles du contribuable importait peu dès lors qu’une seule opération pouvait être qualifiée de professionnelle en raison de sa nature ou de son importance. Dans ce cadre, le contribuable avait largement excédé le cadre de la gestion privée de sa fortune de sorte que sa taxation devait être confirmée.

17. Par jugement du 5 septembre 2011, le TAPI a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation, dans le sens des considérants. Au moment de leur acquisition par voie de donation, les deux parcelles originaires dont le contribuable avait été propriétaire faisaient partie de sa fortune privée. La parcelle n° ______ avait été ensuite intégrée dans la fortune commerciale du contribuable dès lors que celui-ci s’était associé avec son frère et un professionnel de l’immobilier pour effectuer une promotion réalisée à court terme. Le fait que le produit réalisé ait été investi dans la construction d’une villa destinée aux enfants des contribuables n’était pas déterminant. La question de savoir si la parcelle n° ______ (recte : ______) faisait partie ou non de la fortune commerciale du contribuable pouvait toutefois rester ouverte, étant précisé qu’une affectation à long terme non productive de revenu ou comme logement d’un membre de la famille constituait un indice d’un maintien dans la fortune privée de ce bien. Les mêmes principes valaient mutatis mutandis s’agissant de la parcelle n° ______. La participation active du contribuable à la société simple constituée par son frère et M. Y______ n’était pas établie avant juin 2006, date à laquelle le contribuable avait conclu l’acte notarié de division et réunion de diverses parcelles.

L’AFC-GE avait pris en considération la soulte de CHF 52’500.- reçue dans le cadre de la division et réunion des parcelles ainsi qu’un bénéfice de la promotion évaluée à CHF 184’691.-. Or, cette soulte avait été versée à l’occasion de l’opération qui matérialisait le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale. Il s’agissait donc d’une indemnité dont l’origine était des biens faisant partie de la fortune privée du contribuable. Elle devait donc être soumise à l’impôt cantonal spécial. Le recours était donc admis sur ce point.

S’agissant du bénéfice de la promotion, les bases de calcul retenues dans la taxation étaient certainement erronées. L’augmentation de valeur antérieure au transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale n’était pas soumise à l’impôt sur le revenu, mais à l’impôt complémentaire cantonal. C’était donc la valeur vénale du terrain transféré de la fortune privée dans la fortune commerciale qui devait venir en diminution du prix de vente réalisé et non pas la moyenne de valeurs historiques, qui avait été retenue par l’AFC-GE. La cause était donc renvoyée à l’AFC-GE pour qu’elle détermine ce point afin de ne pas priver les contribuables d’un degré de juridiction.

18. Le 17 octobre 2011, les contribuables ont recouru contre le jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative).

Le TAPI avait commis une erreur de plume lorsqu’il avait laissé la question ouverte quant à la qualification de la fortune s’agissant de la parcelle n° ______. Celle-ci appartenait en effet au frère du contribuable ; il s’agissait vraisemblablement de la parcelle n° ______ à laquelle le TAPI se référait.

Le transfert d’un actif immobilier de la fortune commerciale à la fortune privée était certes soumis à la perception de l’impôt sur le revenu. Dans le cas d’espèce, l’AFC-GE voulait toutefois opérer le transfert inverse en se basant sur une opération commerciale effectuée en parallèle sur des parcelles adjacentes. Or, cela n’était pas justifié au vu des éléments de faits suivants.

Le contribuable, horticulteur de profession, n’avait ni acquis ni vendu la parcelle n° ______ dans le cadre de son activité professionnelle. Celle-ci était exercée à titre dépendant, de sorte qu’il n’avait pas non plus à proprement parler de fortune commerciale liée à son activité professionnelle. La vente immobilière litigieuse était la seule à laquelle il avait jamais participé ; « à vue humaine », aucune autre ne se présenterait à lui à l’avenir. Il n’avait de surcroît aucune expérience professionnelle dans le domaine immobilier. Le terrain avait été cédé nu, sans autre mise en valeur que la division parcellaire de juin 2006 et l’obtention de l’autorisation de construire. Le contribuable s’était certes adjoint l’assistance de professionnels qui avaient au mieux étudié son patrimoine pour le réorganiser, mais sans déployer pour autant, et pour sa part, une activité professionnelle au sens de la jurisprudence. La vente s’était faite sans l’utilisation de connaissances particulières ni financement extérieur, seuls ayant été exposés des frais directement liés à la division de la parcelle originaire n° ______, de sorte que l’investissement consenti avait résulté de la simple administration de sa fortune privée. L’acte de vente du 14 juin 2006 montrait que le contribuable était intervenu à titre personnel, sans aucune participation à une société simple de personnes faisant le commerce d’immeubles. Il n’était pas contesté que les interventions de MM. Y______ et G______, en rapport avec les parcelles n° ______, ______, ______ et ______, aient pu être de nature professionnelle. Tel n’était pas le cas concernant la division parcellaire des terrains appartenant au contribuable, soit les parcelles n°^s ______, ______, ______ et ______ (cette dernière en copropriété avec son frère X______). Il avait d’ailleurs conservé son domicile sur la première parcelle (n° ______).

Il avait ainsi utilisé sa fortune privée dans le cadre d’une opération unique qui n’était en fait qu’une occasion favorable. Si MM. Y______ et G______ n’avaient pas entrepris leur opération, le contribuable n’aurait pas pu diviser ses parcelles et construire dans le voisinage immédiat de son domicile sur le bien-fonds n° ______ une villa destinée à ses enfants, après avoir vendu la parcelle n° ______. Le remploi réalisé prouvait également que son but n’était pas de réaliser un revenu. Une occasion extraordinaire et unique s’était présentée à lui de réorganiser son patrimoine immobilier familial, reçu de ses parents, dans le but de préserver le caractère familial et le cadre de l’essentiel du périmètre dans lequel il était domicilié.

S’agissant de la soulte de CHF 52’500.-, le TAPI avait à juste titre considéré que celle-ci avait matérialisé la cession d’un élément de la fortune privée et n’était donc pas une indemnité dont l’origine était commerciale, de sorte que le seul impôt pertinent était l’impôt immobilier cantonal complémentaire. Un raisonnement similaire devait être effectué pour la vente de la parcelle n° ______, qui n’avait jamais quitté la fortune privée des contribuables. De la même manière, les biens-fonds n°^s ______ et ______ faisaient partie de sa fortune privée. Le TAPI avait enfin adopté un raisonnement contradictoire en considérant que la parcelle n° ______ revêtait un caractère commercial résultant de circonstances antérieures à sa scission, alors que pour le bien-fonds n° ______ la nature commerciale ou non devrait être appréciée selon ce qui se produirait ultérieurement.

Les contribuables ont conclu à ce que la chambre administrative constate l’erreur matérielle figurant au considérant n° 36 du jugement du TAPI mentionnant la parcelle n° ______ en lieu et place du bien-fonds n° ______ et de le rectifier en ce sens, d’annuler les points n°^s 2 et 3 admettant partiellement le recours et renvoyant le dossier à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants, au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens des considérants du présent recours et à l’octroi d’une indemnité de procédure.

19. Le 21 octobre 2011, le TAPI a informé la chambre administrative qu’il n’avait pas d’observations à formuler dans le cadre du recours.

20. Dans sa réponse du 5 décembre 2011, l’AFC-GE conclut au rejet du recours en reprenant les arguments précédemment développés dans ses écritures.

21. En date du 6 décembre 2011, la chambre administrative a informé les parties que la cause était gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP I à V).

L’art. 72 al. 1 LIPP dispose que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.

En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2006. Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit.

3. Le litige consiste à déterminer à quelle catégorie de fortune, commerciale ou privée, doit être rattachée la transaction en cause.

4. La distinction entre ces deux catégories est fondamentale dès lors que les gains en capital sur les biens appartenant à la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD), sauf pour les immeubles qui sont frappés d’un impôt cantonal (art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 - LCP - D 3 05), alors que les plus-values sur la fortune commerciale le sont (art. 18 al. 2 LIFD et 3 al. 2 aLIPP-IV).