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dans la cause

Monsieur A______
représenté par Lambelet & associés SA, mandataire

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 février 2018 (JTAPI/150/2018)

3) Tel qu'il est garanti par l'article 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes. Ce droit n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il acquiert la certitude que celles-ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 141 I 60 consid. 3.3 ; 136 I 229 consid. 5.3).

En l'espèce, il ne sera pas donné suite à la demande du recourant de produire le dossier fiscal du propriétaire du bien sur lequel porte son droit d'habitation, dès lors qu'il ne constitue pas une preuve déterminant si le recourant doit acquitter l'impôt sur la fortune et l'IIC sur l'immeuble en cause. En effet, la pratique de l'AFC-GE consistant à imposer le bénéficiaire du droit d'habitation et non le propriétaire foncier, le dossier fiscal de ce dernier n'apportera pas d'élément permettant de trancher le présent litige. La requête du recourant sera par conséquent rejetée.

4) a. La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 ; LIPP - D 3 08). Les éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP).

L'art. 76 al. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que l'IIC est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale.

b. Selon l'art. 776 CC, le droit d'habitation est le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie (al. 1). Les règles de l'usufruit sont applicables, sauf disposition contraire de la loi (al. 3). L'art. 765 al. 1 CC prévoit que l'usufruitier supporte les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et il est tenu d'acquitter les impôts et autres redevances ; le tout en proportion de la durée de son droit.

La doctrine majoritaire considère que les règles relatives à l'usufruit ne s'appliquent qu'à titre supplétif et dans la mesure où la nature du droit d'habitation ne s'y oppose pas. L'art. 765 CC ne s'applique pas mutatis mutandis au droit d'habitation (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2497 ; Amédéo WERMELINGER, Commentaire romand, n. 35ss ad art. 776 CC). Le bénéficiaire ne devrait supporter que les frais de réparations ordinaires d'entretien, à l'exclusion du service des intérêts hypothécaires, et des impôts et taxes en relation avec l'immeuble (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 2012, n. 2507 ; Michel MOOSER, Basler Kommentar, n. 12 ad art. 778 CC).

c. En matière fiscale, une partie de la doctrine considère que le bénéficiaire d'un droit d'habitation est imposable de la même manière que l'usufruitier. Ce même traitement se justifie, selon elle, par le fait qu'un droit réel d'habitation confère à son titulaire un droit d'usage illimité sur l'immeuble grevé, qui équivaut dans ses effets à celui d'un propriétaire. Le bénéficiaire du droit d'habitation est dès lors imposable sur la valeur vénale du logement concerné. En revanche, d'autres auteurs font prévaloir la double restriction matérielle du droit d'habitation par rapport à l'usufruit, à savoir qu'il ne permet que d'habiter l'immeuble grevé et que son exercice ne peut être transféré à des tiers. Ils refusent ainsi en général de traiter fiscalement de la même manière l'usufruit et le droit d'habitation (pour l'exposé des différents avis Daniel DZAMKO-LOCHER/Hannes TEUSCHER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2017, n. 29 ad art. 13).

Dans un article publié in Revue fiscale 68/2013, p. 488 et ss. (Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich), Johannes HUGI a exposé que, dans le canton de Zurich, le traitement fiscal des droits d'habitation suit pour l'essentiel l'imposition de l'usufruit. Par le consentement des intéressés il est admis dans la règle, selon la pratique zurichoise, que le titulaire du droit d'habitation paie l'impôt sur la valeur fiscale de l'immeuble grevé du droit d'habitation, également compte tenu de la pratique appliquée auparavant, selon laquelle, en cas d'existence d'un droit réel d'habitation inscrit au Registre foncier, la chose grevée d'un droit d'habitation est imputée fiscalement au titulaire de ce droit.

d. Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).

Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contient aucune disposition équivalente à l'art. 13 al. 2 LHID, qui prévoit que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier, il convient d'appliquer cette règlementation à l'imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.).

e. Selon l'art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt. Cette disposition confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 133 I 206 consid. 8.2).

f. La jurisprudence cantonale a retenu qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (JTAPI/1363/2015 du 23 novembre 2015 ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2^ème édition, 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).

g. En l'espèce, il convient, en premier lieu, de relever que, contrairement à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 que le recourant cite à l'appui de son argumentation, le droit cantonal prévoit une base légale pour l'imposition de l'usufruit, à savoir l'art. 48 LIPP.

L'autorité intimée a pour pratique constante de traiter fiscalement le droit d'habitation comme l'usufruit, se référant à l'art. 776 al. 3 CC. Certes, la doctrine, en particulier en matière fiscale, n'est pas unanime sur l'application des règles relatives à l'usufruit au droit d'habitation. Cette manière de faire est toutefois pratiquée dans d'autres cantons et également soutenue par une partie de la doctrine. Le bénéficiaire du droit d'habitation est ainsi imposé sur la totalité du bien grevé de son droit au titre d'impôt sur la fortune.

Dans le cas d'espèce, le transfert de propriété s'est fait en même temps que l'acquisition du droit d'habitation, de sorte qu'il s'agit d'une acquisition gratuite, le recourant n'ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction. Le droit d'habitation a été inscrit au registre foncier, pour la durée convenue. En outre, le recourant s'est engagé à l'égard de l'acheteur du bien immobilier sur lequel il s'est réservé un droit d'habitation qu'il s'acquitterait de « tous impôts, contributions publiques et autres charges annuelles afférents à son droit d'habitation et ce, pendant toute la durée de celui-ci ».

Dans ces circonstances, il se justifie d'imposer le bénéficiaire du droit d'habitation au même titre que l'usufruitier, comme le fait la pratique de l'AFC-GE.

En outre, il n'y a pas lieu de procéder à une taxation selon une quote-part non plus, comme le souhaiterait le recourant. En effet, son droit d'usage porte sur l'ensemble de l'immeuble et non sur une partie seulement de celui-ci, d'une part. D'autre part, le droit cantonal, contrairement au droit fédéral, ne limite pas l'imposition de l'usufruit à une quote-part de la valeur locative. L'absence de quote-part d'imposition dans le droit cantonal entre, en outre, dans la compétence résiduelle des cantons (art. 1 al. 3 LHID).

Au vu de ce qui précède, la pratique de l'AFC-GE assimilant les règles de l'usufruit au droit d'habitation sera confirmée et le recours rejeté. Il incombe par conséquent au recourant, en tant que bénéficiaire du droit d'habitation, d'acquitter l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire sur l'immeuble en cause.

5) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 22 mars 2018 par Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 février 2018 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 700.- ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Lambelet & associés SA, mandataire du recourant, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Pagan et Verniory, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.