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dans la cause

Madame et Monsieur A______

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2016 (JTAPI/296/2016)

2) Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2012 du 1^er avril 2013 consid. 8 ; 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/780/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2 et les références citées).

L'imposition concerne l'exercice fiscal 2011. Sont ainsi applicables : en matière d'IFD, les dispositions de la LIFD, et en matière d'ICC, celles de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).

3) Les contribuables reprochent au TAPI d'avoir confirmé la décision de l'AFC-GE sur réclamation qui, d'une part, refuse d'admettre la provision constituée en 2011 pour futurs mandats de recherche et de développement à hauteur de CHF 450'000.- et, d'autre part, dissout une telle provision, comptabilisée en 2010 à hauteur CHF 550'000.-.

4) À teneur de l'art. 29 al. 1 let. d LIFD, s'agissant de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à CHF 1'000'000.- au maximum. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (al. 2). L'art. 63 LIFD prévoit les mêmes dispositions dans le cadre de l'impôt sur le bénéfice des personnes morales.

5) a. Pour être admise, une provision doit être justifiée par l'usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 ; ATA/532/2013 du 27 août 2013 ; ATA/66/2009 du 4 février 2009 ; ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 ; ATA/669/2003 du 2 septembre 2003 ; Danielle YERSIN/ Yves NOËL [éd.], Loi sur l'impôt fédéral direct - commentaire romand, 2^ème éd., 2017, p. 1235 n. 13 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 175 n. 288). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes (Xavier OBERSON, op. cit., p. 175 n. 288). Ce risque de perte doit être réel et concret (arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 précité consid. 2.3 ; ATA/651/2013 du 1^er octobre 2013). Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas imposables (ATA/158/2010 du 9 mars 2010). Il suffit qu'elles portent sur un élément de la fortune commerciale qui sert à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (ATF 125 II 123 consid. 6 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 175 n. 288). Elles sont par nature passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l'événement en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence (art. 29 al. 2 et art. 63 al. 2 LIFD ; ATA/651/2013 précité ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 177 n. 296). Le contribuable peut renoncer à dissoudre les provisions (ancien art. 669 al. 2 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) du 30 mars 1911 - CO - RS 220, devenu l'art. 960e al. 4 CO). L'art. 63 al. 2 LIFD permet alors à l'administration de s'écarter du bilan commercial et de redresser le bénéfice imposable à concurrence de la provision non dissoute. La dissolution subséquente dans les comptes commerciaux devra être traitée comme une réserve latente imposée et le bénéfice comptable réduit en conséquence (Danielle YERSIN/Yves NOËL, op., cit., p. 1243 n. 43).

b. Deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif (ATA/777/2016 du 13 septembre 2016 consid. 9c). Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/158/2010 précité ; ATA/66/2009 précité ; ATA/31/2004 précité).

c. Les provisions pour des charges futures ne sont pas admissibles, car contraires au principe de périodicité. Ainsi, une provision pour impôts futurs ne peut être déduite, même si elle intervient dans un exercice qui servira de base de calcul pour la période suivante (Xavier OBERSON, op. cit., p.175-177 n. 288-296).

Les provisions constituées en vue d'une utilisation future, en particulier pour faire face à des charges que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future, constituent fiscalement des réserves. De ce fait, elles ne peuvent être déduites. Elles font partie du bénéfice imposable. La LIFD fait une exception à ce principe en autorisant une provision pour mandats de recherche (art. 63 al. 1 let. d LIFD ; Jean-Marc RIVIER, La fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, 1994, p. 230). La provision pour futurs mandats de recherche et développement n'est pas justifiée par l'existence d'événements passés qui pourraient conduire à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs. Elle n'est pas réellement justifiée par l'usage commercial, mais par la volonté du législateur d'inciter les entreprises suisses, essentiellement les petites et moyennes entreprises, à conduire des activités de recherche et de développement (Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2015, p. 202 n. 249 ; Xavier OBERSON, op. cit., p.176-177 n. 294 ; Message du Conseil fédéral concernant la réforme 1997 de l'imposition des sociétés du 26 mars 1997 - FF 1997 II 1058, p. 1063). Cette entorse au principe de périodicité est unique et exhaustive (Danielle YERSIN/Yves NOËL, op. cit., p. 1243 n. 37 ; Message du Conseil fédéral concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct [Message sur l'harmonisation fiscale] du 22 mai 1983 - FF 1983 III 1, p. 177).

d. Il n'est pas nécessaire que les futurs mandats aient été attribués au moment de la constitution de la réserve. Le mandat doit en revanche être confié à un tiers dans un délai raisonnable. Chaque cas doit être évalué de manière individuelle, aucun délai général ne pouvant être posé. Le tiers est tout sujet de droit à l'exception de l'entreprise elle-même. Une entreprise faisant partie du même groupe opérant dans la recherche peut être traitée comme un tiers (Danielle YERSIN/Yves NOËL, op., cit., p. 1243 n. 39).

e. La recherche et le développement comprennent trois catégories d'activités, la recherche fondamentale, la recherche appliquée et le développement. Les frais de la recherche fondamentale et de la recherche appliquée sont considérés comme une charge immédiate. Les frais de développement, s'ils correspondent à un projet déterminé dont on attend un bénéfice commercial, peuvent être répartis en plusieurs exercices fiscaux. Ils peuvent être activés et amortis sur une période de cinq ans. Ils peuvent néanmoins être traités comme charges de la période fiscale pendant laquelle ils ont été encourus (Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 210).

f. En l'occurrence, les recourants soutiennent que les provisions constituées en 2010 et 2011 étaient destinées à leur permettre de faire face aux mutations de la profession de l'intéressé, compte tenu de nouvelles exigences à forte corrélation informatique en matière de conduite et d'obtention de nouveaux mandats. Les futurs besoins en informatique (logiciel et matériel) semblaient inéluctables. Le développement informatique visait l'automatisation des écritures, notamment judiciaires. Pour l'autorité intimée, le développement informatique envisagé par les recourants était simple voire usuel et s'inscrivait dans le cadre d'un renouvellement périodique commun à plusieurs entreprises. Les mandats étaient en outre confiés à une entreprise qui n'était pas spécialisée dans l'informatique de pointe.

Les mandats de recherche et développement pour lesquels les recourants ont constitué des provisions ne correspondent pas à la notion de « recherche et développement » rappelée dans les considérants précédents. Par ailleurs, le cabinet à qui ils les ont confiés, et qui a, à cet effet, adressé à l'étude d'avocat du contribuable des notes d'honoraires de respectivement CHF 81'000.- et CHF 120'000.- en juillet et septembre 2014 et pour lequel une participation de CHF 250'000.- a été mis à l'actif (montant correspondant du reste aux frais annuels d'entretien des infrastructures informatiques allégués par les recourants), n'est pas spécialisé dans l'informatique de pointe, pour mener des activités de recherche fondamentale ou appliquée voire de développement dans ce secteur. En outre, les acquisitions en informatique prévues permettent certes à l'intéressé de faire face à l'évolution dans le domaine de l'intermédiation financière et de la fiscalité internationale et de s'adapter aux exigences d'utiliser des outils informatiques performants sur le plan professionnel. Toutefois, elles ne permettent pas à l'intéressé de conduire des activités de recherche et de développement dans le secteur de l'informatique.

Il convient ainsi de reconnaître avec le TAPI que les coûts de ces acquisitions informatiques doivent être considérés comme des dépenses d'achat de matériel de bureau devant être assimilées à des frais d'acquisition de services. Les provisions en cause constituent ainsi des provisions pour charges futures qui ne sont fiscalement pas déductibles. L'art. 63 al. 1 let. d LIFD qui s'écarte du droit commercial en excluant de la taxation les provisions pour futurs mandats de recherche et de développement et qui, à ce titre, doit être interprété de manière restrictive, ne leur est pas applicable.

Le jugement du TAPI est ainsi conforme au droit. Le grief des recourants sera dès lors écarté, en ce qui concerne le bordereau 2011 de l'IFD.

6) L'art. 12 al. 1 let. e de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), aux termes duquel les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial sont considérées comme bénéfice net imposable, correspond à la règle plus générale de l'art. 24 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), selon laquelle le bénéfice net imposable comprend les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats. A contrario, la règle précitée signifie que seules les provisions justifiées par l'usage commercial peuvent être déduites fiscalement (art. 10 al. 1 let. b LHID applicable par analogie en vertu de l'art. 24 al. 4 LHID).

La LIPM ne définit pas ce que sont les provisions justifiées par l'usage commercial. Selon l'art. 10 al. 1 let. b LHID, il s'agit des provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes. En l'absence de règles cantonales correctrices, toutes les provisions justifiées par l'usage commercial doivent être déductibles fiscalement (art. 30 let. e de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 177 n. 296).

Conformément au principe de périodicité, lequel s'impose aux cantons (arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.1), les provisions doivent se rapporter à des faits qui ont leur origine dans la période de calcul (Xavier OBERSON, op.cit. p. 175 n. 288). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit donc être tranchée à la lumière de la situation qui prévalait au moment où le bilan a été établi (Danielle YERSIN/ Yves NOËL, op. cit., p. 1236 n. 14).

Au vu de ce qui précède, les principes applicables en matière d'IFD, proscrivant les provisions pour charges futures, sont également applicables en droit cantonal. Le raisonnement développé ci-dessus en matière d'IFD s'applique par conséquent mutatis mutandis à l'ICC.

Le grief des recourants sera dès lors également écarté en ce qu'il a trait à l'ICC.

7) Les recourants reprochent ensuite au TAPI d'avoir confirmé la décision de l'AFC-GE qui exige le paiement d'intérêts compensatoires négatifs de CHF 77'470.35.

a. Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur le revenu et la fortune des personnes physiques, y compris les centimes additionnels, la taxe personnelle et l'impôt immobilier complémentaire (ci-après : les impôts périodiques des personnes physiques) ainsi que les impôts cantonaux et communaux annuels sur le bénéfice et le capital des personnes morales, y compris les centimes additionnels, et l'impôt immobilier complémentaire (ci-après : les impôts périodiques des personnes morales), sont perçus à titre provisoire, sous forme d'acomptes (art. 4 al. 1 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 - LPGIP - D 3 18). Durant la période fiscale, des acomptes doivent être acquittés sur les impôts périodiques des personnes physiques et des personnes morales (art. 5 al. 1 LPGIP).

b. Les impôts périodiques des personnes physiques sont échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (art. 12 al. 1 LPGIP). Les impôts périodiques des personnes morales sont échus le dernier jour de la période fiscale (al. 2). Si, au terme général d'échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale sont insuffisants par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence est soumise à un intérêt compensatoire (art. 14 al. 1 LPGIP). Les intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (al. 2). Les intérêts compensatoires négatifs sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 du règlement relatif à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 1^er décembre 2008 - RPGIP - D 3 18.01). En cas de versements volontaires ou de transferts de crédits postérieurs au terme général d'échéance, la différence est rectifiée et les intérêts courent, durant la période visée à l'alinéa 2, pro rata temporis (al. 3).

Le Conseil d'État fixe, par voie réglementaire, les modalités de la compensation (art. 33 al. 2 LPGIP). Le contribuable déclare, lors du paiement, quelle dette il entend acquitter en utilisant les bulletins de versement (BVR) qui lui sont remis pour le paiement ou en communiquant au département les informations utiles à cet effet (art. 16 al. 1 RPGIP).

c. Les impôts sur le bénéfice et sur le capital sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale (art. 37 al. 1 LIPM). La période fiscale correspond à l'exercice commercial (al. 2).

Pour chaque année civile, le Conseil d'État fixe, sur proposition du département, un taux d'intérêt différent pour les intérêts en faveur du contribuable et les intérêts en faveur de l'État, en tenant compte des taux habituellement pratiqués sur le marché (art. 28 al. 1 LPGIP). Ces taux différenciés s'appliquent aux intérêts compensatoires, rémunératoires, moratoires, et lors de rappels d'impôt, de prononcés d'amendes et de décisions sur frais, qui courent pendant l'année civile (al. 3). Le Conseil d'État a fixé, le taux applicable aux intérêts compensatoires, rémunératoires, moratoires et lors de rappels d'impôt, de prononcés d'amendes et de décisions sur frais respectivement à 2.00 % pour l'année civile 2012, à 3.00 % pour les années civiles 2013 et 2014 (art. 2 du règlement d'application des articles 7 et 28 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales respectivement du 14 décembre 2011, du 5 décembre 2012 et du 4 décembre 2013 - RPGIP-7-28 - D 3 18.04).

d. En l'occurrence, les reccourants soutiennent que leur compte d'impôts présentait au moment de la notification du bordereau ICC de leur taxation 2011, le 6 octobre 2014, un solde d'acomptes de CHF 1'600'000.-. Cependant, à l'examen des décomptes intermédiaires qu'ils ont produits devant la chambre de céans, il apparaît que les versements de CHF 1'171'639.15 comptabilisés au 30 décembre 2012 et de CHF 516'320.- comptabilisés le 19 décembre 2013 concernent deux périodes fiscales, soit respectivement 2012 et 2013, qui ne relèvent pas de la présente procédure. Ces acomptes versés ne peuvent pas ainsi être imputés au solde de l'impôt dû pour 2011 en raison des principes de la périodicité et de l'étanchéité des périodes fiscales. Les recourants n'ont du reste pas indiqué de manière claire quels sont les montants qui auraient dû éventuellement être compensés. Dans la mesure où l'AFC-GE avait, le 19 juin 2013, réservé une réponse négative à leur demande du 18 avril 2013 de création d'un compte unique pour la gestion des acomptes versés et des impôts dus et de compensation d'une période fiscale à une autre, il leur revenait de prendre toutes les dispositions pour indiquer à l'autorité de taxation les acomptes qui devaient être imputés à la période fiscale 2011. Les versements susmentionnés doivent dès lors être considérés comme des acomptes provisionnels pour les périodes fiscales 2012 et 2013.

Ainsi, le jugement du TAPI qui confirme le décompte final de l'ICC retenant des acomptes de CHF 357'108.60 comptabilisés en 2011 et des intérêts compensatoires négatifs de CHF 77'470.35, le solde de l'impôt dû devant produire des intérêts compensatoires négatifs en faveur de l'État dès janvier 2012, à un taux de 2.00 % en 2012 et de 3.00 % en 2013 et 2014, est conforme au droit.

Le grief des recourants sera dès lors écarté.

8) Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 3'000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2016 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 mars 2016 ;

au fond :

le rejette ;

met un émolument de CHF 3'000.- à la charge de Madame et Monsieur A______, pris conjointement et solidairement ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Madame et Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.