Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______, représentée par GUGGENHEIM & ASSOCIES, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

5.             Garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu implique, pour l'autorité, l'obligation de motiver sa décision (cf. art. 46 al. 1 LPA cum art. 2 al. 2 LPFisc). Selon la jurisprudence, il suffit que celle-ci mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que son destinataire puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. L'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties ; elle peut au contraire se limiter à ceux qui lui paraissent pertinents. Dès lors que l'on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l'autorité, le droit à une décision motivée est respecté, même si la motivation présentée est erronée. La motivation peut pour le reste être implicite et résulter des différents considérants de la décision (cf. arrêt du Tribunal fédéral 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.1 et les arrêts cités). La motivation est ainsi suffisante lorsque le destinataire de la décision est en mesure de se rendre compte de la portée de cette dernière, d'en comprendre les raisons et de la déférer à l'instance supérieure en connaissance de cause. En revanche, une autorité se rend coupable d'un déni de justice formel si elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 139 IV 179 consid. 2.2 ; 138 I 232 consid. 5.1 ; 137 II 266 consid. 3.2 ; 136 I 229 consid. 5.2 ; cf. aussi ATA/967/2016 du 15 novembre 2016 consid. 2b.

Une réparation devant l'instance de recours est possible si celle-ci jouit du même pouvoir d'examen que l'autorité intimée (ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 ; 133 I 201 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_572/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.1 et les références citées ; 1C_161/2010 du 21 octobre 2010 consid. 2.1).

6.             En l’espèce, le tribunal considère que, même si elle est très sommaire, la motivation de la décision du 16 octobre 2023 doit être considérée comme suffisante, puisqu’elle permet clairement de comprendre pour quels motifs la contestation de l’imposition à la source a été considérée comme irrecevable. Au reste, la recourante a parfaitement été en mesure de développer son argumentation à ce sujet dans le cadre de son recours et de sa réplique. Une violation de son droit d’être entendue ne sera dès lors pas retenue.

7.             Selon l’art. 137 LIFD, le contribuable peut, jusqu’au 31 mars de l’année fiscale qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement: a) s’il conteste l’impôt à la source indiqué sur l’attestation mentionnée à l’art. 88 ou 100 LIFD ou b) si l’employeur ne lui a pas remis l’attestation mentionnée à l’art. 88 ou 100 LIFD (al. 1). Le débiteur de la prestation imposable peut, jusqu’au 31 mars de l’année fiscale qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement (al. 2). L'art. 38E LPFisc a une teneur largement identique.

8.             Après avoir rappelé l'historique de l'adoption de la version actuelle de ces dispositions légales, en vigueur depuis le 1^er janvier 2021, la CJCA est arrivée à la conclusion que : "il ressort des travaux préparatoires, comme cela vient d’être exposé, que la notion de « l’étendue de l’assujettissement » figurant à l’art. 137 LIFD a été précisée. En effet, désormais. l’étendue comporte clairement le montant de la retenue à la source et le barème appliqué. L’interprétation faite de l’ancien art. 137 LIFD ne comprenait pas la possibilité de contester le barème applicable. C’est dans ce contexte que le Tribunal fédéral avait, en recourant à l’application par analogie de l’art. 138 LIFD, retenu que le contribuable pouvait, même après l’échéance du délai au 31 mars, contester le montant de l’IS, étant uniquement forclos de remettre en cause son assujettissement.

Au vu de la clarification apportée par le législateur visant à inclure expressément dans le délai imposé à l’art. 137 LIFD toute critique par le contribuable du montant de l’IS et du barème appliqué, soit l’étendue de l’assujettissement, il n’y a plus lieu de recourir à une application par analogie des art. 138 LIFD. Les travaux préparatoires relatifs à la révision du droit cantonal, notamment de l’art. 38F LPFisc, indiquent clairement qu’il appartient au contribuable de se manifester en demandant une rectification de l’IS ou une taxation ordinaire avant le 31 mars suivant l’année fiscale visée pour l’ensemble des éléments déterminants. En d’autres termes, passé le délai du 31 mars, le contribuable est forclos pour remettre en cause les éléments de taxation." (ATA/549/2024 du 30.04.2024 consid. 3).

9.             Statuant sur l’ancienne teneur des positions légales relatives à l’impôt à la source, ladite Cour avait par ailleurs souligné que "le terme « réclamation » utilisé à l’art. 23 al. 2 LISP pour qualifier la contestation du contribuable à ce stade de la procédure est impropre et ne figure ni à l’art. 49 al. 2 LHID ni à l’art. 137 LIFD. En effet, dans la procédure d’imposition à la source, fondée sur l’auto-taxation, l’AFC n’a à ce stade pas encore pris de décision d’assujettissement ou de taxation, susceptible de réclamation au sens de l’art. 39 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Dans le système de l’imposition à la source, la contestation formulée par le contribuable suite à la réception de l’attestation-quittance délivrée par l’employeur, qu’elle porte sur l’une ou l’autre des questions précitées, lui donne le droit d’obtenir une décision constatatoire au sens des art. 5 al. 1 let. b de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA - RS 172.021) ou 4 al. 1 let. b LPA (A. PEDROLI in D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008 ; R. OBERSON, Archives vol. 61, p. 414). Pour permettre cette contestation, l’AFC met à disposition des contribuables un formulaire intitulé « demande de rectification de l’imposition à la source » et c’est contre la décision rendue suite à cette contestation que la voie de la réclamation au sens des art. 39 al. 1 LPFisc ou 137 al. 1 LIFD est ouverte au contribuable." (ATA/73/2013 du 06.02.2013 consid. 3).

10.         En l’espèce, il n’est pas contesté qu’aucune réclamation n’a été déposée dans le délai au 31 mars par la recourante contre son imposition à la source de l’année 2022.

11.         Il reste à déterminer si, comme elle le soutient, elle peut se prévaloir d’un motif de restitution de ce délai.

12.         Selon les art. 133 al. 3 LIFD et 41 al. 3 LPFisc, une réclamation tardive n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter son acte en temps utile et qu’il l’a déposé dans les 30 jours après la fin de l’empêchement.

Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n’a pas respecté le délai légal en raison d’un empêchement imprévisible, dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt du Tribunal fédéral 2C_40/2018 du 8 février 2018 consid. 5.1 et 5.2). Celui-ci peut résulter d’une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l’on ne peut raisonnablement attendre de la part d’un homme d’affaires avisé (ATA/633/2022 du 14 juin 2022 consid. 2a et les références citées).

Les cas de force majeure sont également réservés. Tombent sous cette notion les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d’activité de l’intéressé et qui s’imposent à lui de façon irrésistible (ATA/599/2023 du 6 juin 2023 consid. 3.3 et les références citées). Pour établir l’existence d’un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l’assujetti (ATA/815/2022 du 17 août 2022 consid. 2).

13.         En l’espèce, la recourante estime que le traitement tardif par l’AFC-GE de son annonce de déménagement et l’absence de réception d’un formulaire de demande de rectification de l’impôt à la source (DRIS/TOU) qui en résulte constitue un juste motif de restitution du délai.

14.         Le tribunal relève en premier lieu qu’aucune disposition légale ne prévoit l’usage obligatoire de ce formulaire pour qu’une réclamation soit valablement déposée contre une imposition à la source. La recourante n’allègue, ni ne démontre avoir été induite en erreur sur ce point par une quelconque communication de l’AFC-GE.

15.         Quand bien même elle aurait considéré que tel était le cas, force est de constater qu’elle ne s’est souciée de l’absence de réception de ce formulaire qu’après l’expiration du délai impératif au 31 mars 2023 dont elle-même, comme sa mandataire, avaient manifestement conscience. Si, par pure hypothèse, l’usage du formulaire avait été obligatoire, elle aurait dû au plus tard en réclamer l’envoi dans ce délai, ce qui aurait valu réclamation et aurait sauvegardé ses droits.

16.         C’est donc à juste titre que l’AFC-GE a considéré comme tardive la démarche engagée en avril 2023 seulement, si bien que sa décision sera confirmée.

17.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).