Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______, représentée par Me Philippe MANTEL, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

5.             Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt 2C_710/2017 du 26 octobre 2018 consid. 5.3 et les réf.), un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en argent. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà qualifiée de revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération.

Dans ce même arrêt au considérant 5.4, le Tribunal fédéral ajoute que, s'agissant de rendements de la fortune et notamment d'intérêts d'un prêt, le moment de leur échéance est en principe déterminant du point de vue de la réalisation du revenu, puisque le créancier acquiert dès ce moment là une prétention ferme à l'endroit du débiteur. Le moment de la réalisation pourra être différé à la perception réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette (débiteur insolvable) ou sur sa volonté à s'exécuter. Le caractère incertain de l'exécution de la prestation et partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche dépendre de la seule volonté du contribuable.

Le caractère incertain de l'exécution de la créance ne saurait être reconnu qu'en cas d'insolvabilité du débiteur. L'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette doit certainement être admise lorsque ce dernier est insolvable. Elle devra l'être également lorsque le débiteur est récalcitrant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.2).

6.             En l’espèce, pour calculer le montant de la créance d'intérêts en 2016 de la recourante à l'égard d'C______ SA, le tribunal s'est fondé sur la seule pièce dont il disposait, soit le tableau figurant sous ch. 7.2 de l’annexe aux états financiers d’C______ SA, remis par la recourante elle-même, étant rappelé, qu'en matière fiscale, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de ses allégués.

Il s'en suit que, contrairement à ce qu'allègue la recourante, il ne peut être tenu compte du montant d'EUR 11'710.31 figurant dans le bilan abrégé d'C______ SA pour la période 2016 au motif que rien ne permet de déterminer qu'il s'agit du montant effectivement dû par C______ SA à la recourante,

En conséquence, il sera retenu, qu'au 31 décembre 2016, la recourante a acquis, à l'égard d'C______ SA, un droit ferme au versement de CHF 170'590.-.

Cela dit, vu la jurisprudence précitée, le tribunal se doit d'examiner si la prétention de la recourante était incertaine – et donc cette somme, non imposable – parce que, comme cette dernière le prétend, C______ SA était surendettée.

Il ressort du bilan 2016 de cette société que ses fonds étrangers (EUR 1'859'656.-) excédaient ses fonds propres, le total des actifs s'élevant à EUR 1'679'908.-, leur différence s’établissant à EUR 179'748.-. Les fonds propres étaient ainsi négatifs. Par ailleurs, l’exercice s’était soldé par une perte de EUR 30'068.- et les pertes reportées se montaient à EUR 180'679.-.

En 2017, la différence entre les fonds étrangers et le total des actifs s’était accrue, s’établissant à EUR 424'591.- (EUR 2'140'620.- – EUR 1'716'028.-). En outre, l’exercice avait été bouclé sur une perte plus importante, à savoir EUR 244'844.- et les pertes reportées s'étaient chiffrées à EUR 210'748.-.

Il s’ensuit qu’en 2016, C______ SA devait être considérée comme surendettée. Ses importantes difficultés financières avaient perduré l’année suivante. Il en résulte que la créance en paiement d’intérêts que la recourante détenait à l’encontre de cette société devait être qualifiée d’incertaine. Il n’y avait donc pas lieu de l’ajouter au revenu imposable de l’intéressée. En conséquence, la reprise y relative, à savoir CHF 185'958.- doit être annulée.

Le recours doit dès lors être admis sur ce point.

7.             La recourante demande que les intérêts moratoires sur acomptes (CHF 813.-) et les intérêts compensatoires négatifs (CHF 10'576.-) figurant sur le décompte final annexé à son bordereau d’ICC rectificatif 2016 du 15 mai 2023 soient portés en déduction de son revenu et de sa fortune de l'année en cause.

8.             Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 publié en partie aux ATF 144 II 359, s'est penché sur la problématique de la déduction des intérêts sur les rappels d'impôt :

Il a d'abord établi que les intérêts moratoires étaient déductibles du revenu en relevant que, même s'ils constituaient une catégorie d'intérêts passifs particulière, les intérêts sur les rappels d'impôt avaient pour but de compenser le fait que la somme due au titre de rappel d'impôt n'avait pas été payée au moment où elle aurait dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais seulement plus tard, dans le cadre de la procédure de rappel en question. En ce sens, ils étaient en lien avec la dette pécuniaire découlant du rappel d'impôt et devaient pouvoir être déduits du revenu (consid. 6.6).

Ni la LIFD ni la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne donnaient d'indication précise sur la période fiscale dans laquelle pouvaient être déduits les intérêts sur les rappels d'impôt. Il fallait donc laisser en ce domaine une marge de manœuvre aux cantons, le Tribunal fédéral n'examinant la solution adoptée par les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire.

Le droit cantonal, notamment les art. 23 et 27 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), prévoyait un système inspiré du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux. D'après ce principe, tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause étaient déterminants pour la taxation de cette période. Pour chacune des périodes fiscales en cause, le contribuable devait s'acquitter d'une somme au titre de rappel d'impôt et d'intérêts sur les rappels d'impôt y relatifs. Ces derniers, qui commençaient à courir trente jours après le terme initial d'échéance de l'impôt pour l'IFD, respectivement dès le terme général d'échéance de l'année ou de la période fiscale concernée pour l'ICC, étaient donc directement liés au montant du rappel d'impôt dû par l'intéressé pour chaque période fiscale en cause. Partant, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, il n'était pas insoutenable d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt. Cette particularité, propre aux intérêts sur les rappels d'impôt, était à la base de ce raisonnement, qui n'est pas arbitraire (consid. 6.8).

La question du point de départ de la déductibilité des intérêts relatifs aux rappels d'impôt s'agissant de la fortune n'était pas non plus résolue par le droit fédéral. Il n'était pas insoutenable, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de sa fortune dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt (consid. 7.4).

9.             La chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative), dans des arrêts ultérieurs à cette jurisprudence fédérale, a néanmoins retenu, qu'au vu de la marge de manœuvre des autorités fiscales dans ce domaine, l’AFC-GE était en droit de déduire les intérêts relatifs au rappel d'impôt de l'année « n » sur l’année de taxation « n+1 ». Cette façon de procéder avait été jugée conforme au droit ainsi qu'au principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, dans la mesure où les déductions avaient été admises dans l'année fiscale qui avait suivi l'année à partir de laquelle les intérêts avaient commencé à courir. Ainsi, il ne saurait être question de calquer le montant des intérêts déductibles sur la période de calcul de ceux-ci, ce qui irait précisément à l'encontre du principe d'étanchéité (ATA/1311/2023 du 5 décembre 2023 consid. 4.5 ; ATA/441/2022 du 26 avril 2022 consid. 4).

10.         En l’espèce, la recourante ne peut être suivie. En effet, sa demande tendant à déduire de son revenu et de sa fortune 2016, les intérêts mis à sa charge par l’AFC-GE selon le décompte final annexé au bordereau d’ICC 2016 contrevient à la jurisprudence de la chambre administrative rappelée ci-dessus, qu’il convient d’appliquer par analogie. Ces intérêts ne seront ainsi déductibles qu’en 2017.

11.         Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier, renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens des considérants qui précèdent.

12.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui obtient partiellement gain de cause, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.

Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 900.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).