Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

6.             Selon la jurisprudence, les frais d'administration de la fortune sont des dépenses qui sont engagées directement pour générer des revenus et qui se trouvent en lien de causalité directe avec ceux-ci. Ne sont pas considérés comme des frais d'administration de la fortune, les dépenses qui servent en premier lieu à acquérir des valeurs patrimoniales. Il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou la production d'élément de fortune, qui ne sont pas déductibles, conformément à l'art. 34 let. d LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.1 et 3.2 et les réf. citées).

7.             Entrent en ligne de compte comme frais ordinaires d'administration de la fortune : les frais de dépôt (frais de garde en fonction de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), les commissions de collecte de coupons (pour les titres auprès d'agents payeurs à l'étranger), les frais pour les actes d'administration particuliers (frais de gestion d'un compte métal par le gestionnaire de fortune), les frais d'administration (forfaits en pourcentage de la valeur du dépôt aux fins du règlement des frais cités), les frais de coffre-fort, les frais de gestion de la fortune (pour la gestion générale de la fortune en pourcentage de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2019, p. 947 n. 10 ad art. 32,).

8.             Des statistiques existent dans le domaine de la finance, qui donnent une indication du niveau des frais de gestion de fortune, lesquels varient, en fonction des différentes classes d’actifs d’investissement. Ces frais ont été en moyenne ces dernières années de l’ordre de 1.5% pour les investissements en actions, 0.5% pour les investissements en obligations et 3% pour la gestion alternative (private equity, venture capital et hedge funds), ces pourcentages étant tous exprimés en pour-cent des actifs sous gestion (Nicolas MERLINO, op. cit, p. 660, n. 6 ad art. 32 LIFD). Bien que datant de quelques années déjà, ces pourcentages ne devraient pas avoir connu de variation significative.

9.             Les art. 34 let. c et 38 let. d LIPP étant d’une teneur similaire aux art. 32 al. 1 et 34 let. d LIFD, la jurisprudence et la doctrine précitées valent également pour l’ICC.

10.         À Genève, l'AFC-GE a édicté l'information 8/2004 du 23 décembre 2004 intitulée « Déduction des frais bancaires pour les contribuables personnes physiques agissant dans le cadre de leur sphère privée » afin de clarifier, les frais qu'elle considère comme déductibles, en fonction de leur rattachement aux trois principes, soit la recherche de revenus imposables (frais déductibles), de revenus exonérés (frais non déductibles) ou de simple maintien du niveau de fortune (frais partiellement déductibles). Cette information s'applique tant en matière d'IFD que d'ICC.

11.         Selon cette information 8/2004, les frais bancaires déductibles se présentent comme suit :

Frais bancaires individualisés :

-          les droits de garde ;

-          les frais de commissions d'administration ;

-          les honoraires de gestion, assimilés partiellement à des frais d'acquisition du revenu, à concurrence de 50 %, sous réserve de justification différente par le contribuable ;

-          les frais et commissions nécessaires à l'acquisition du rendement des titres ou autres placements, soit :

×          commission de perception ;

×          frais d'encaissements de coupons ;

×          commissions sur dépôts fiduciaires ;

×          frais d'affidavit ;

-          la location de coffres (safes).

En revanche, les commissions et frais d'achat et de vente de titres (courtages) ne sont pas déductibles.

Frais bancaires intégrés (flat fees/all in fees, etc.) : En règle générale, selon les établissements bancaires, ces frais intégrés sont une combinaison de frais de courtage, d'honoraires de gestion et de frais d'administration, y compris droits de garde. La répartition de ces différents frais peut être estimée à respectivement 40% (frais de courtage), 30% (honoraires de gestion) et 30% (frais d'acquisition et droits de garde).

En conséquence, un montant forfaitaire de 45 % des frais intégrés est admis en déduction des revenus de la fortune mobilière (soit ½ des frais de gestion additionnés à l'entier des frais d'acquisition et droits de garde). Le contribuable a la possibilité de démontrer que les frais intégrés déductibles qu'il a supporté sont supérieurs à ces montants forfaitaires.

Frais d'établissement de l'estimation fiscale du dossier bancaire : Dans tous les cas, les frais relatifs à l'établissement de l'estimation fiscale du dossier bancaire sont déductibles, alors que les frais d'établissement de la déclaration fiscale du contribuable ne le sont pas.

12.         Selon la jurisprudence, en règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives ou, en d'autres termes, les ordonnances administratives n'ont pas force de loi. Elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATA/1304/2019 du 27 août 2019 consid. 6).

13.         Les cantons ne sont pas autorisés à limiter la déduction des frais d'administration de la fortune mobilière (ATF 128 II 66 consid. 4).

14.         Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l’établissement des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_649/2020 du 10 novembre 2020 consid. 6.4 ; ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 9a).

15.         En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve. (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1). Ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

16.         Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation des preuves s’applique. L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire. Il n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (ATA/96/2022 du 1er février 2022 consid. 4h ; ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 9b).

17.         En l’espèce, les obligations acquises par les recourants ont fait l’objet de « frais de souscription » de 5%. Comme indiqué dans les attestations/certificats pour frais de gestion de C______, il y a lieu de considérer que ces frais ne comprennent pas des frais de courtage, dès lors que ces obligations ont été acquises directement auprès de la société émettrice, sans passer par des intermédiaires.

En outre, on constate une contradiction importante entre l’attestation de C______ du 6 juillet 2023, établie pour les besoins de la cause, et le contrat de fiducie du 21 juillet 2014, étant donné que ce dernier prévoit que C______ renonce à une rémunération pour son service de droit de garde des titres. Or, de jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (arrêt du Tribunal fédéral 9C_728/2013 du 16 janvier 2014 consid. 4.1.2 ; ATA/791/2023 du 18 juillet 2023 consid. 7.7 ; ATA/184/2023 du 28 février 2023 consid. 3.3). Pour le tribunal, cette contradiction a pour conséquence que les frais de souscription ne doivent pas inclure les droits de garde, conformément à ce que prévoit le contrat de fiducie.

Dès lors que ces frais ne peuvent être qualifiés ni de droits de garde ni de frais de courtage, il y a lieu de les considérer comme des frais de gestion, assimilés partiellement à des frais d’acquisition du revenu qui, à défaut de justificatifs plus précis, sont déductibles à concurrence de 50%, conformément à l’information 8/2004.

18.         Cela étant, en vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants. Le contribuable ne saurait choisir l’année fiscale au cours de laquelle il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019, consid. 8 et les références citées).

19.         En outre, toujours selon ces mêmes principes d’étanchéité des exercices fiscaux et de périodicité de l’impôt, l'autorité fiscale n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; si tel était le cas, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement. Ce n’est que si l’autorité fiscale promet expressément d’accorder le même traitement pour une période subséquente que peut se poser la question de la bonne foi. (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_461/2021 du 19 janvier 2022 consid. 5.1 ; 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 6).

20.         En l’espèce, il n’est pas contesté que les obligations C______ font partie de la fortune privée des recourants et que ces derniers ont acquitté les frais de souscription lors de l’acquisition de ces titres.

Or, dès lors que ces frais n’ont pas été payés durant l’année 2021 en cause, on ne saurait admettre dans le cas présent une exception aux principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt. Partant, il ne se justifie pas de les déduire en procédant à leur annualisation en fonction de la durée de ces obligations.

En outre, il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE aurait donné une quelconque assurance aux recourants sur l’annualisation de ces frais. Les déductions admises à ce titre lors des années précédentes, se situant dans une fourchette de CHF 538.- (année fiscale 2020) à CHF 695.- (année fiscale 2017), tendent à le démontrer.

21.         Dans ces circonstances, on ne saurait reprocher à l’AFC-GE de n’avoir admis la déduction des frais bancaires qu’à concurrence de CHF 211.-. Le recours sera ainsi rejeté.

22.         Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.-, couvert par l’avance de frais d’un même montant versée à la suite du dépôt du recours, sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, en application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).