Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

A______ SA, EN LIQUIDATION, représentée par Me Andrio ORLER, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

La jurisprudence (ATA/167/2005 du 22 mars 2005 consid. 4) avait retenu qu’un dividende décidé lors de l’assemblée générale ordinaire réduisait les fonds propres de la société et devait être traité comme une dette de celle-ci à l’égard de ses actionnaires. Elle devait entrer dans le calcul de la sous-capitalisation.

Si l’assemblée générale décidait que le bénéfice ne serait pas distribué, ce dernier faisait partie des fonds propres existants au début de l’exercice suivant. Ceux-ci étaient en revanche diminués du montant de l’octroi par l’assemblée générale, que celle-ci concerne la distribution du bénéfice de l’année ou d’une distribution de substance. Cette analyse correspondait à la pratique fiscale, qui admettait que le montant des réserves ouvertes devant être indiqué était celui déterminé après affectation aux réserves générales et statutaires, et fixation des dividendes.

Selon l’AFC-GE, seule la distribution mise à la charge des autres réserves réduisait les fonds propres imposables. En revanche, le montant mis à la charge des RIAC ne venait pas les diminuer. Or, une telle distinction n’avait pas lieu d’être. Il n’existait aucune raison selon le droit commercial de distinguer les distributions, selon qu’elles proviennent de RIAC ou d’autres réserves, car dans les deux cas, la société devenait débitrice du montant du dividende. Le droit fiscal ne permettait pas non plus d’opérer une tel distinction.

L’assemblée générale du 18 juin 2020 – qui s’était prononcée sur les comptes sociaux 2019 et 2020 – avait mis le dividende de CHF 53'573'669.- à la charge des RIAC (CHF 33'124'000.-), ainsi que des autres réserves (CHF 20'449'669.-). Elle avait également décidé le remboursement d’une partie du capital-actions (CHF 8'981'616.-). Dès lors, le capital imposable se chiffrait à CHF 3'292'985.-.

8.             Par décision du 27 janvier 2022 (DITAI/1______/2022), le tribunal a suspendu l’instruction de la cause, d’entente entre les parties.

9.             Dans sa réponse du 1^er septembre 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Il n’était pas contesté que le dividende ordinaire de CHF 20'449'669.- avait effectivement diminué les fonds propres imposables au 31 décembre 2019, même si ce montant n’avait été distribué qu’à la suite de l’assemblée générale du 18 juin 2020. Lors du passage du système praenumerando au système postnumerando et en dépit du texte clair de l’art. 39 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), le législateur n’avait pas voulu changer la pratique antérieure qui se justifiait pour des raisons de décalage entre la période de calcul et la période fiscale. Dans l’arrêt du 22 mars 2005 cité par la société, la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) avait indirectement validé la pratique admettant de prendre en compte des dividendes distribués postérieurement à la fin de la période fiscale, qui venaient réduire le capital propre imposable.

La recourante se référait vainement au droit commercial, car le litige concernait une problématique fiscale. Contrairement aux dividendes qui faisaient l’objet de distributions, les RIAC faisaient l’objet de remboursements, puisqu’il s’agissait de restitutions d’apports, d’agios ou de versements supplémentaires déjà supportés précédemment par les détenteurs de droits de participation. Fiscalement, le remboursement des RIAC effectués par les détenteurs de droits de participation était traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital-social, selon les art. 22 al. 3 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 20 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11).

Le capital propre imposable de la recourante ne devait pas être diminué des montants qui représentaient des remboursements de capital-actions effectués postérieurement au 31 décembre 2019.

10.         Par réplique du 19 octobre 2022, la société a maintenu son recours.

Les bases légales genevoise et fédérale sur l’imposition du capital renvoyaient au droit commercial lorsqu’elles parlaient de capital-actions libéré et de réserves ouvertes.

Du point de vue de l’impôt sur le capital et comme l’avait précisé l’AFC-GE, les dividendes, dont la distribution avait été décidée dans le cadre de l’approbation des comptes, étaient déductibles des fonds propres au 31 décembre de l’année précédente. En effet, lors de l’entrée en vigueur du système d’imposition postnumerando, le législateur genevois avait maintenu sa pratique historique, laquelle avait été indirectement validée par la chambre administrative.

Dans le cadre de la deuxième réforme de l’imposition des entreprises (ci-après : RIE II) avait été introduit le principe de l’apport en capital. Grâce à cette réforme, les réserves constituées par l’apport des actionnaires pouvaient être prélevées sans générer de conséquences fiscales. Le Tribunal fédéral avait jugé que la RIE II n’apportait aucun changement en matière d’impôt sur le capital. Dès lors, tous les dividendes devaient être déduits du capital imposable au 31 décembre. Ces principes s’appliquaient également aux sociétés en liquidation, qui disposaient, sous certaines conditions, de la possibilité de distribuer de manière anticipée tout ou partie du produit de liquidation.

11.         Dans sa duplique du 14 novembre 2022, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les conclusions de sa réponse.

Il n’y avait pas matière à discuter de la RIE II, dès lors qu’elle ne concernait que l’imposition des personnes physiques et non l’impôt sur le capital. Enfin, fiscalement, la distribution de dividendes n’était pas traitée de la même manière que le remboursement des RIAC ou du capital, auprès de l’actionnaire.

8.             Les réserves ouvertes doivent impérativement être ajoutées au capital propre imposable. En vertu du principe de déterminance, elles résultent du bilan commercial. Il s’agit d’un terme générique qui englobe, à l’exception du capital social, toutes les parties du capital propre ou de la fortune nette figurant dans le bilan commercial (arrêt du Tribunal fédéral 2C_119/2018 du 14 novembre 2019 consid. 3.3). En font tout d’abord partie les réserves légales issues du capital (art. 959a al. 2 ch. 3 let. b CO), c’est-à-dire tous les apports de capital qui ne sont pas comptabilisés dans le capital social, comme notamment l’agio, les gains de formation et d’autres apports et versements supplémentaires (art. 671 al. 2 ch. 1 et 2 CO). En font également partie les réserves légales issues du bénéfice (art. 959a al. 2 ch. 3 let. c CO), (Alberto LISSI, Marco E. VITALI in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4^ème édition, 2022, art. 29 ch. 13 p. 1182).

9.             Le dividende décidé après l’approbation des comptes annuels, y compris le bilan commercial déterminant pour l’impôt sur le capital, par l’assemblée générale (ordinaire) d’une société anonyme (art. 698 al. 2 ch. 4 CO), l’assemblée des associés d’une société coopérative (art. 804 al. 2 ch. 5 CO) ou l’assemblée des associés d’une société coopérative (art. 879 al. 2 ch. 3 CO) doit être exclu de la base de calcul. Cela vaut également pour les distributions échelonnées du bénéfice résultant du bilan de l’exercice clos, décidées lors de l’assemblée générale ordinaire sur la base des comptes annuels approuvés, mais pas pour les dividendes intermédiaires sur la base d’un bouclement intermédiaire. Reste à savoir si les dividendes extraordinaires qui sont décidés à la charge des fonds propres utilisables des comptes annuels déjà approuvés après l’assemblée générale ordinaire, doivent être pris en compte pour réduire le capital, ce qui peut être nié (Alberto LISSI, Marco E. VITALI, op. cit., art. 29, ch. 36, p. 1186).

10.         La décision d’affectation du bénéfice au bilan présuppose que les comptes annuels soient approuvés, car c’est uniquement dans ce cas que le bénéfice au bilan utilisable est définitivement établi. L’actionnaire a droit à une part proportionnelle du bénéfice résultant du bilan, dans la mesure où celui-ci est distribué. Une décision licite de l’assemblée générale sur le prélèvement du bénéfice est soumise aux conditions suivantes : les dividendes ne peuvent être distribués que sur le bénéfice résultant du bilan et les « réserves constituées à cet effet » ; cette dernière formulation ne doit toutefois pas être comprise textuellement : il doit simplement s’agir de fonds propres qui ne sont pas soustraits à la disposition de l’assemblée générale en vertu des art. 671 ss CO ; le dividende doit se rapporter à des comptes annuels approuvés par l’assemblée générale ; ceux-ci doivent avoir été vérifiés par l’organe de révision et un rapport de révision écrit doit avoir été présenté à l’assemblée générale ; s’il existe une proposition de dividende du conseil d’administration, celle-ci doit être examinée par l’organe de révision dans un rapport écrit portant sur sa conformité à la loi et aux statuts ; les rapports doivent être mis à la disposition du public vingt jours avant l’assemblée générale et, sur demande, être immédiatement remis en copie, ce qui doit être indiqué sous une forme appropriée (obligation d’informer), (Dieter DUBS, Roland TRUFFERART in Heinrich HONSELL, Nedim Peter VOGT, Rolf WATTER, Basler Kommentar, Obligationrecht II, 5^ème édition, 2016, art. 698, ch. 21, p. 985).

11.         En l’espèce, se fondant sur une pratique historique qui a été validée par la jurisprudence (ATA/167/2005 du 22 mars 2005), l’AFC-GE a accepté d’exclure le dividende de CHF 20'449'669.- de la base de calcul de l’impôt sur le capital, quand bien même son octroi a été décidé postérieurement à la fin de la période fiscale litigieuse, à savoir le 31 décembre 2019. Cependant, elle considère que les deux autres montants (CHF 33'124'000.- et CHF 8'981'616.-) en font partie.

De son côté, la société estime qu’il n’existe aucune raison de traiter différemment un dividende issu des RIAC d’un dividende mis à la charge des autres réserves.

12.         À teneur du procès-verbal du 18 juin 2020, l’assemblée générale a décidé d’une distribution d’actifs. Celle-ci provenait notamment des réserves légales issues du capital (CHF 33'124'000.-), ainsi que d’une partie des fonds propres nets (CHF 8'981'616.-, leur total s’élevant à CHF 12'274'000.-).

Il est vrai qu’au jour déterminant pour le calcul de l’impôt sur le capital (art. 39 LIPM) – à savoir le 31 décembre 2019 – la première de ces deux sommes figurait au bilan en tant que réserve et devrait, conformément à ce qui a été exposé ci-dessus, être prise en considération pour la détermination du capital imposable, Par ailleurs, à cette même date, le montant du capital-actions s’élevait encore à CHF 12'274'000.- et n’avait pas encore été réduite du montant des fonds propres distribués. Par nature, l’octroi de dividendes intervient nécessairement après le jour déterminant. En effet, il requiert préalablement la vérification des comptes par un organe de révision (en particulier en ce qui concerne l’octroi de dividendes) – laquelle est intervenu le 9 avril 2020, à teneur d’un rapport annexé au recours – ainsi que l’approbation des comptes par l’assemblée générale, qui s’est tenue le 18 juin 2020. Ainsi, le simple fait que la décision de distribution de dividendes a eu lieu après le jour déterminant ne constitue pas un motif pour les exclure de la base de calcul de l’impôt sur le capital. Il convient néanmoins en l’espèce de les y intégrer, ainsi qu’il a été exposé ci-dessus (cf. consid. 9 supra), dès lors qu’ils ont été mis à la charge des fonds propres de la société et non du bénéfice résultant du bilan.

Par ailleurs, l’assemblée générale de la société aurait pu décider d’une distribution d’actifs avant le 31 décembre 2019. Si tel avait été le cas, la base de calcul de l’impôt sur le capital aurait été réduite. En l’occurrence, la contribuable doit se laisser opposer le fait qu’elle n’a pas procédé à une telle distribution en 2019, le fait que celle intervenue en 2020 se soit fondée tant sur les comptes 2019 que 2020, n’y change rien.

13.         Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

14.         En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 900.-, lequel est partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.-.

15.         Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).