Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par LAMBELET & ASSOCIES SA, mandataire, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

Les conditions résultant de l’arrêt du 20 décembre 2011 (ATA/771/2011) de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) étaient respectées : près de 100% d’impôt pendant une durée de plusieurs années, huit en l’espèce, le fait qu’ils n’avaient pas arrangé leur fortune, composée majoritairement de terrains, pour qu’elle ne génère pas de revenu, que les biens pouvant être loués l’étaient et généraient un rendement de plus de 1% et, enfin, que leur fortune mobilière demeurait très limitée, à CHF 1’009’748.-. Dans ces circonstances, ils devaient être mis au bénéfice de cette jurisprudence, laquelle permettait d’obtenir une réduction plus importante que celle résultant de l’art. 60 LIPP, quand bien même la limite était fixée à 70%, puisqu’elle incluait l’IIC.

11.         Dans sa réponse du 12 avril 2021, l’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte qu’elle admettait la déduction de leur dette fiscale au niveau de leur fortune imposable et au rejet du recours pour le surplus.

S’agissant de la déduction des intérêts moratoires et compensatoires négatifs, les taxations rectificatives 2013 avaient été accompagnées d’un décompte final le 20 janvier 2016, puis d’un autre décompte final le 26 janvier 2021. Ces décomptes finaux ne pouvaient aboutir à des déductions d’intérêts moratoires sur acomptes et d’intérêts compensatoires négatifs pour 2013, ni pour le revenu, n’étant pas échus lors de cette année, ni pour la fortune, n’étant pas une dette, ce qu’ils ne pouvaient être avant même d’être échus. Cela ne pouvait intervenir qu’en 2016.

La dette fiscale du de cujus invoquée par les recourants n’était étayée par aucun élément preuve. Elle ne figurait d’ailleurs ni à l’inventaire de la succession, ni dans l’acte de partage.

À compter de la période fiscale 2011, le caractère confiscatoire d’une imposition devait s’apprécier sur la base de l’art. 60 LIPP. Ce n’était que pour les périodes fiscales antérieures à 2011, en l’absence de base légale, que le caractère confiscatoire se déterminait sur la base des critères fixés par la jurisprudence sous l’angle de la garantie de la propriété. Et le rendement de la fortune 2013 devait être fixé à au moins 1% de la fortune nette imposable, soit à CHF 499’305.-, fait non contesté par les recourants. L’ICC litigieux s’élevait à CHF  438’566,65, si bien qu’il dépassait le pourcentage retenu par la jurisprudence (70% du revenu imposable, soit CHF 381’104.-), mais ce pourcentage de 70% n’avait pas été atteint dans les années précédentes. Ainsi, l’élément de la durée ne serait pas réalisé et le caractère confiscatoire de l’impôt litigieux devrait déjà être nié. Les recourants devaient payer des montants d’impôt certes importants au regard de leurs revenus 2013, mais ceux-ci n’atteignaient toutefois pas la propriété dans leur substance sur une longue période. Dans la mesure où le noyau essentiel de la propriété privée n’était pas touché dans la durée, l’imposition ne pouvait être qualifiée de confiscatoire.

12.         Par réplique du 12 mai 2021, les recourants ont pris acte que l’AFC-GE s’engageait à porter en déduction de leur fortune imposable leurs dettes fiscales et que la déduction des intérêts moratoires et compensatoires négatifs ne pouvait être prise en compte que lors de la période fiscale correspondant à la notification des bordereaux de taxation 2013, soit en 2016.

S’agissant de la dette fiscale du de cujus, leur taxation relative à l’impôt fédéral direct (IFD) 2016 faisait état d’un « autre revenu » qui générait la dette fiscale querellée. Une note dans le bordereau la liait à un accord du 10 mai 2019 qui avait pour but de taxer cet autre revenu dans le chef du recourant alors qu’il aurait dû être taxé dans la succession de son père, décédé en 2013. La dette existait donc au 31 décembre 2013 puisqu’elle avait été taxée en 2016.

L'art. 60 LIPP et la jurisprudence de l’ATA/771/2011 étaient deux émanations de la garantie de la propriété, sans être, pris pour eux même, cette garantie émanant de l’art. 26 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). Ainsi, il y avait une place dans l’ordre juridique pour deux voies, l’une étant une base légale au sens formel, l’autre une émanation jurisprudentielle, qui transcrivaient le principe constitutionnel de la garantie de la propriété. Il était en effet possible que malgré une réduction de l’impôt sur la fortune au sens de l’art. 60 al. 4 LIPP via le bouclier fiscal, l’impôt sur la fortune résiduel et réduit par ledit bouclier demeure encore confiscatoire. À ce moment, l’ATA/771/2011 s’appliquerait pour réduire ultérieurement la charge fiscale afin que la garantie de la propriété soit honorée. Ainsi, l’art. 60 LIPP et l’ATA/771/2011 fonctionnaient en tandem, sans s’exclure mutuellement. La chambre administrative, après avoir laissé ouverte la question du concours entre l’art. 60 LIPP et l’examen du caractère confiscatoire de la taxation en 2015 (ATA/1264/2015 du 8 mai 2018), avait expressément retenu que « la notion de bouclier fiscal a été introduite afin de concrétiser au niveau cantonal le principe de l’interdiction de l’imposition confiscatoire, offrant ainsi au contribuable genevois une protection complémentaire » (ATA/459/2018 du 15 décembre 2020 consid. 6).

Contrairement aux arrêts cités par l’AFC-GE, les recourants ne disposaient d’aucun moyen d’influencer sur leur revenu de manière artificielle, par exemple par la rétention de dividende. Cela étant, leurs bordereaux ICC 2013 à 2019 dénotaient tous d’un impôt résiduel confiscatoire puisque même réduit, cet impôt résiduel dépassait systématiquement les 100% de revenu net imposable. Le caractère confiscatoire s’inscrivait dès lors manifestement dans la durée. Enfin, leurs revenus n’avaient pas atteint 1% de la fortune nette entre 2013 et 2019 pour le calcul du bouclier fiscal, raison pour laquelle ils avaient été complétés par un rendement « fictif » pour le calcul du bouclier fiscal au sens de l’art. 60 al. 1 LIPP. Cela signifiait qu’ils ne pouvaient acquitter l’impôt sur la fortune de plus ou moins 1% de la fortune nette et qu’ils devaient par conséquent entamer leur fortune pour payer l’impôt. Partant, leur imposition était confiscatoire, atteignant à son noyau essentiel et l’empêchant de se reformer.

13.         À l’appui de leurs allégations, ils ont produit leurs bordereaux ICC/IFD 2014 à 2019. Il en résulte les éléments suivants :

Les taux entre l’ICC (IIC compris) avec bouclier fiscal et le revenu imposable ont ainsi été, lors des années en cause, de respectivement 115,07%, 109,70%, 98,03%, 202,11%, 122,99%, 189,68% et 446,10%.

14.         Par duplique du 7 juin 2021, l’AFC-GE a relevé que s’agissant de la dette fiscale du de cujus revendiquée, les recourants n’avaient apporté aucune explication probante ni aucun élément de preuve alors que le fardeau de la preuve leur incombait concernant cet élément. Quant à l’imposition confiscatoire, le calcul du bouclier fiscal avait été bien appliqué dans le cadre de la taxation 2013 et le principe de la garantie de la propriété ainsi respecté.

4.             En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter spontanément la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant aussi à la procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5).

5.             En l’espèce, les recourants n’ont apporté aucun élément concret susceptible d’étayer l’existence de la dette résiduelle du de cujus. Par ailleurs, leur bordereau de taxation IFD 2016 ne comporte aucune note liant un tel montant à un accord et ledit montant ne figure ni dans l’inventaire de la succession, ni dans l’acte de partage. Ce grief sera par conséquent rejeté.

6.             Les recourants soutiennent qu’il convient d’appliquer l’ATA/771/2011 à leur situation, ce qui aurait pour effet de réduire ultérieurement leur ICC 2013, en plus de la réduction qu’ils ont déjà obtenue sur la base de l’art. 60 LIPP.

L’AFC-GE s’y oppose, soutenant qu’à compter de 2011, le caractère confiscatoire d’une imposition ne devait d’apprécier que sur la base de l’art. 60 LIPP.

7.             La problématique du caractère confiscatoire d’une imposition a été tranchée par le Tribunal fédéral pour la première fois en mars 1979 (ATF 105 Ia 132 ; Adriano MARANTELLI, in Peter V. KUNZ et al., Berner Gedanken zum Recht, Festgabe der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Bern für den Schweizeri-schen Juristentag 2014, p. 245, 248), lequel a retenu, en se référant à l’art. 26 Cst. (art. 22^ter aCst.), en bref, qu’une prétention fiscale ne devait pas porter atteinte au noyau intangible de la propriété privée. Il a par la suite développé sa jurisprudence (sur l’évolution de cette jurisprudence, voir Danielle YERSIN, Les protections constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires, in Publications de l’Institut suisse de droit comparé, vol. 12, 1990, p. 271 ss, en particulier p. 274-278).

Ainsi, pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l’impôt exprimé en pour cent n’est pas seul décisif ; il faut examiner la charge que représente l’imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; à cet effet, il convient de prendre en considération l’ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l’atteinte ainsi que le cumul avec d’autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l’impôt sur d’autres personnes. Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité d’en former un nouveau (ATF 143 I 73 consid. 5.1 ; arrêt 2C_1144/2018 du 10 mars 2020 consid. 10.1).

Le Tribunal fédéral a jugé qu’un impôt sur la fortune de CHF 35’000.- perçu pour des terrains (sis en zone à bâtir) qui ne rapportaient qu’un fermage annuel de CHF 14’000.- et dont la valeur vénale avait été fixée à CHF 5’200’000.- n’était pas confiscatoire. Contrairement à leur avis, les recourants avaient la possibilité de vendre les parcelles, pour autant qu’ils corrigent le prix excessif vers le bas (arrêt 2A.402/2003 du 16 juillet 2004 consid. 3).

8.             Dans l’ATA/771/2011 invoqué par les recourants, la chambre administrative s’est fondée sur cette jurisprudence, qu’elle a appliquée au domaine des impôts directs (cf. Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème éd., p. 9 n. 20 ss). Elle a ainsi jugé confiscatoire une imposition totale sur le revenu et la fortune représentant 98,50% du revenu imposable des recourants, dont la situation sur ce point était durable.

Dans un arrêt ultérieur (ATA/812/2012 du 4 décembre 2012), elle a retenu que l’imposition finale cantonale ne devait pas excéder 70% et a indiqué qu’un rendement net de la fortune fixé à au moins 1% de la fortune nette devait être intégré dans le calcul, dans l’esprit de la volonté du législateur lors de l’adoption de l’art. 60 LIPP.

9.             En l’occurrence, la position de l’AFC-GE, qui ne l’argumente d’ailleurs pas, ne peut être suivie. En effet, pour l’adopter, il conviendrait d’admettre que puisque la notion de bouclier fiscal s’insère dans le domaine des tarifs, qui relève de la seule compétence des cantons et qui n’est pas soumis à l’harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst. ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_869/2017 du 7 août 2018 consid. 2.2), une fois que le canton a adopté des critères pour concrétiser au niveau cantonal le principe de l’interdiction de l’imposition confiscatoire, seuls ceux-ci s’appliquent. Une telle exclusivité devrait se fonder sur le fait que le législateur cantonal ayant déterminé comment empêcher une imposition confiscatoire dans un domaine qui est propre au canton, la légitimé desdits critères supplanterait ceux posées par la jurisprudence, qui n’auraient alors plus à être pris en compte.

Or, une telle conception est erronée. En effet, d’une manière générale, il serait possible que les critères retenus par le législateur cantonal soient contraires à ceux posés par le Tribunal fédéral (par exemple en fixant une limite au taux maximal de 95%) et que celui-ci, saisi d’un recours, constate que leur application n’aurait pas pour effet d’empêcher une imposition confiscatoire et s’en écarterait. Par ailleurs, il faut aussi relever que les impôts à prendre en compte pour déterminer une éventuelle imposition confiscatoire diffèrent selon le système choisi (art. 60 LIPP ou jurisprudence), avec pour effet que pour une même situation, l’un retient une imposition confiscatoire tandis que l’autre pas. Partant, il ne peut être retenu que l’application de l’art. 60 LIPP signifie l’impossibilité de se prévaloir de la jurisprudence fondée sur l’art. 26 Cst. Ce raisonnement est corroboré par le fait que la chambre administrative a relevé que la notion de bouclier fiscal a été introduite afin de concrétiser au niveau cantonal le principe de l’interdiction de l’imposition confiscatoire et offrir ainsi au contribuable genevois une protection complémentaire (ATA/459/2018 du 8 mai 2018 consid. 6). Ce faisant, elle a pris en compte le fait qu’il pouvait exister des situations où malgré l’application de l’art. 60 LIPP, l’imposition demeurerait confiscatoire en raison d’une atteinte au noyau intangible de la propriété privée malgré la déduction obtenue en vertu de l’art. 60 LIPP.

Ainsi, la simple existence de l’art. 60 LIPP n’a pas pour effet d’empêcher la mise en œuvre d’une jurisprudence se fondant sur une disposition constitutionnelle toujours en vigueur.

10.         En l’espèce, à la lumière de la jurisprudence susmentionnée, force est de constater que l’imposition 2013 des recourants demeure, nonobstant l’application de l’art. 60 LIPP, encore confiscatoire.

En effet, l’ICC, avec la déduction résultant de l’art. 60 LIPP, dépasse largement les 100% de revenu net imposable, dépassement qui ne porte pas que sur l’année fiscale en cause, mais qui s’est prolongé dans le temps puisqu’il a perduré lors des six années suivantes (hormis 2016, où il était de 98,03%, soit proche du taux de l’ATA/771/2011), ainsi qu’il résulte des bordereaux de taxation 2014 à 2019. Partant, le caractère confiscatoire s’inscrit dans la durée puisque les revenus des recourants ont été insuffisants durant six ans pour payer les impôts. De plus, ils n’ont pas influencé de manière artificielle leur revenu ou leur fortune, celle-ci ayant d’ailleurs été acquis par héritage et étant composée, en grande partie, de terrains non constructibles ne procurant aucun ou peu de rendement. Au surplus, leurs revenus n’ont pas atteint 1% de la fortune nette, ni lors de l’année en cause, ni lors de celles suivantes, de sorte qu’un rendement « fictif » pour le calcul du bouclier fiscal au sens de l’art. 60 al. 1 LIPP a été pris en compte, ce qui signifie qu’ils ont effectivement dû entamer leur fortune pour payer l’ICC ; celle-ci a d’ailleurs diminué depuis 2013.

11.         Enfin, les autres points soulevés dans les écritures des parties ne sont, à ce stade, plus litigieux. Il sera dès lors donné acte à l’AFC-GE qu’elle procèdera, lors de l’établissement de la nouvelle taxation ICC 2013, à la déduction de leur fortune imposable des dettes fiscales. Il lui sera également donné acte qu’elle procèdera à la déduction des intérêts moratoires et compensatoires négatifs lors de la taxation de l’année fiscale 2016.

12.         Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis et le dossier renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelle décision de taxation en ICC 2013, avec une déduction fondée sur la base de la jurisprudence résultant de l’art. 26 Cst.

13.         Vue cette issue, un émolument, en soi réduit, de CHF 500.- sera mis à la charge des recourants, qui obtiennent partiellement gain de cause (art. 52 al. 1 LPFisc).

Une indemnité de procédure de CHF 800.- sera allouée à ces derniers, comprenant une participation aux honoraires du mandataire qu'il leur a fallu engager dans le cadre de la présente cause (art. 87 al. 2 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).