Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

A. a. A______ (ci-après : A______) est une société sise dans la principauté de Monaco. Selon l’extrait du registre du commerce de Monaco du ______ 2020, elle est active dans le domaine d’aide et d’assistance en matière d’étude de marché, gestion et management de projets, stratégie d’entreprise, prospection commerciale, toutes opérations d’intermédiation et mise en relation en matière de rachats, fusions et partenariats d’entreprises.

b. Elle n’a jamais été soumise aux impôts en Suisse.

B. a. Par une « convention d’apporteur d’affaires » du 8 juin 2021, A______ et la société genevoise B______(ci-après : B______) – qui cherchait un acquéreur pour ses titres et/ou son immeuble sis à Genève (C______) – ont notamment convenu que :

-          « en cas de conclusion de [la] vente avec l’investisseur présenté » par A______, elle serait rémunérée pour son rôle d’apporteur d’affaires par une commission correspondant à 2.4% du prix de vente ;

-          A______ accomplirait toutes les activités nécessaires à la réalisation de cette vente, en travaillant avec tous les intervenants (acquéreur, notaire, avocat, propriétaires, etc.).

En préambule de cet acte, il était précisé que :

-          A______ avait déjà « identifié » un investisseur intéressé à acquérir des parts de B______ et/ou de son immeuble genevois ;

-          A______ avait « commencé des discussions […] avec l’acquéreur » et D______ (ci-après : D______), qui représentait le vendeur, et elle « continu[ait] ces discussions afin d’aboutir à des conditions de vente et prix final convenables pour le [v]endeur ».

b. Par un courrier du 17 novembre 2021, un fonds d'investissement immobilier zurichois a fait une offre à « l’intermédiaire », E______ AG (ci‑après : E______), pour acquérir l’immeuble genevois de B______, pour un prix de CHF 49'000'000.-.

c. Le 1^er février 2022, A______ a conclu avec l’entreprise monégasque F______ un « mandat d’assistance », selon lequel cette dernière devait l’assister dans le cadre de la vente des parts de B______ et/ou de son immeuble genevois.

d. Par contrat du 10 mars 2022, B______ a cédé son immeuble genevois au fonds d'investissement zurichois, pour un prix de CHF 51'000'000.-.

e. Par courrier du 18 mars 2022, A______ a demandé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de l’assujettir aux impôts à Genève de manière limitée.

À la suite de la vente du 10 mars 2022, un consortium étranger – composé d’elle‑même, G______, F______ et H______ (ci-après : le consortium) ‑ avait perçu, en sa qualité « d’intermédiaire et de conseil », une rémunération correspondant à 2.4% du prix de vente. Cette activité déployée par un consortium étranger avait créé un assujettissement fiscal limité en raison du rattachement économique au lieu de situation de l’immeuble. Ce consortium devait donc être imposé à Genève selon les règles applicables aux personnes morales.

Elle priait donc l'AFC-GE de lui attribuer un numéro de contribuable, « au nom et pour le compte du consortium étranger », afin qu’elle puisse satisfaire à ses obligations fiscales liées à l’opération immobilière en question.

f. Par courrier du 23 juin 2022, A______ a demandé à l'AFC-GE d’annuler sa demande d’assujettissement limité du 18 mars 2022.

Le 8 juin 2021, elle avait été mandatée pour une mission « de conseil et d'assistance », en lien avec l'évaluation et la vente de B______. Il s’agissait d’une convention d'apporteurs d'affaires fixant les modalités du mandat et la rémunération. Les intervenants à ce mandat étaient tous des sociétés étrangères, qui avaient réalisé « les travaux » depuis l'étranger et ne s’étaient jamais rendues à Genève pour la réalisation de leur mandat.

En octobre 2021, D______ lui avait indiqué avoir présenté à B______ un acquéreur potentiel pour son immeuble, à savoir un fonds d'investissement basé à Zurich. D______ n'avait toutefois pas été en mesure de fournir les documents requis par l'acheteur et les négociations n'avançaient pas.

Constatant que ces négociations avaient échoué, elle avait recontacté son client et redéfini son mandat. Ainsi, elle avait été à nouveau mandatée pour fournir des prestations de conseil, en étroite collaboration avec d'autres sociétés étrangères avec lesquelles elle formait un consortium. La mission qui lui avait été confiée consistait à fournir tous les documents et toutes les informations utiles à la société de courtage D______ pour lui permettre de poursuivre les négociations. Les conseils et autres services, y compris les siens, avaient tous été fournis depuis l'étranger, soit depuis les sièges des sociétés du consortium (Monaco et Italie). Elle n'avait jamais été en contact direct avec l'acheteur, mais s’était limitée à fournir à D______ des conseils et de l'assistance dans la préparation de documents. Elle ne possédait pas de qualification particulière dans le secteur immobilier, et encore moins sur le marché genevois. Elle n'avait jamais reçu ni consulté l'offre d'achat présentée par l’acquéreur. Elle n'avait été informée de la signature du contrat de vente que la veille du rendez-vous chez le notaire. Dans ces conditions, elle ne pouvait être qualifiée d'intermédiaire, ni de courtière immobilière.

Elle avait été « contrainte » de s’annoncer auprès de l'AFC-GE dans le but de percevoir ses honoraires. Or, ceux-ci devaient être imposés uniquement au lieu du siège des différentes sociétés du consortium, car il ne s'agissait pas d'une commission de courtage. Le contrat qui la liait au vendeur ne pouvait en effet pas être assimilé à un contrat de courtage, mais à un contrat de mandat. Les honoraires perçus pour la réalisation d’un contrat de mandat devaient être imposés au lieu du siège de la société.

g. Par courriel du 19 août 2022, A______ a renvoyé son courrier du 23 juin 2022 à l'AFC-GE. Après un « examen plus approfondi » de son dossier, elle parvenait à la conclusion que son assujettissement n'avait pas lieu d'être.

h. Le 19 septembre 2022, elle a renvoyé son courriel à l'AFC-GE, lui demandant de lui indiquer où en était le traitement de sa demande. L'AFC-GE lui a répondu que « le nécessaire a[vait] été fait ». Par courriel du même jour, A______ a demandé que l'AFC-GE précise son propos, et si elle allait recevoir un courrier pour clore le dossier.

i. Par courriel du 20 septembre 2022, l'AFC-GE a indiqué que « l'inscription de la société a[vait] été annulée, et qu'elle n'[était] pas assujettie dans le canton de Genève ».

j. Par courriel du 23 septembre 2022, A______ a sollicité une décision écrite de non‑assujettissement de la part de l'AFC-GE.

k. Par courrier du 27 septembre 2022, l'AFC-GE a indiqué à A______ qu'à la suite de son « courriel du 23 septembre 2022 », elle l’avait rayée du rôle des contribuables, dès le 1^er janvier 2022.

l. Par courrier du 12 octobre 2022, l'AFC-GE a fait savoir à A______ que son courrier du 27 septembre 2022 était « manifestement inexact » et qu’il devait être considéré comme « nul et non avenu ».

m. Par décisions du 10 février 2023, statuant sur la demande de A______ du 18 mars 2022, l'AFC-GE a assujetti le consortium aux impôts de manière limitée.

Compte tenu du rôle actif exercé par le consortium lors de la vente de l’immeuble de B______, de la nature de la rémunération obtenue et de la connexité directe entre l’activité du consortium et la concrétisation de la vente, ce dernier était intervenu à titre d’intermédiaire dans le cadre de cette opération et, en conséquence, était assujetti aux impôts de manière limitée.

C. a. Le 27 mars 2023, A______ a formé réclamation contre ces décisions.

Si, à l’origine, elle avait reçu un mandat de courtage pour procéder à la recherche d’un acheteur, ce mandat n’avait toutefois jamais pu être exécuté. L’opération prévue n’avait pas pu se réaliser, de sorte que son rôle avait été modifié.

Le contrat de courtage initial n’avait pas pu être exécuté en tant que tel, mais avait été modifié en un contrat de mandat, avec une rémunération du type success fee. Son rôle était de fournir les documents nécessaires à la vente et de convaincre l’acheteur potentiel de procéder à l’acquisition envisagée, ce qui avait été fait grâce à un membre du consortium.

Son inscription au rôle des contribuables genevois avait été requise uniquement parce qu’D______ refusait de lui verser sa commission avant l’accomplissement de cette formalité.

b. Par décisions du 6 juillet 2023, l'AFC-GE a rejeté la réclamation.

La nature juridique du contrat impliquant le consortium (mandat ou courtage immobilier) n'empêchait pas que celui-ci soit qualifié d’intermédiaire au sens de la loi fiscale. En effet, la notion d'intermédiaire était une notion plus large que celle de courtier. Aussi, afin d'être qualifié d'intermédiaire, il fallait contribuer de manière causale, et non nécessairement active, à la conclusion du contrat ayant pour objet une opération immobilière. En l’occurrence, le consortium avait manifestement exercé un rôle primordial et causal ayant permis de concrétiser la vente immobilière. Sans son intervention, la vente immobilière n’aurait pas pu avoir lieu. Il avait en effet fourni à la société D______ des prestations de conseil, des documents et toutes les informations utiles lui permettant de poursuivre et conclure les négociations avec l'acheteur. En contrepartie, il avait touché une importante commission, calculée en fonction du prix de vente, ce qui matérialisait la connexité directe entre son intervention, d'une part, et l'aboutissement de la vente immobilière, d'autre part. Force était dès lors de constater que le consortium avait servi d'intermédiaire lors de la vente. Son assujettissement limité devait donc être confirmé.

Sa communication du 27 septembre 2022 ne constituait pas une décision. De plus, elle l’avait annulée par courrier du 12 octobre 2022.

D. a. Par acte du 10 août 2023, A______, agissant pour son propre compte et pour celui du consortium, a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation et à ce que le consortium ne soit pas assujetti aux impôts de l’année 2022. Préalablement, elle a requis les auditions de son administrateur, J______, et de l’administrateur d’D______, I______.

Dans le cadre de l'exécution de son mandat, D______, en sa qualité de représentant du vendeur, était son interlocutrice. C’était D______, au travers d’un courtier zurichois, E______, qui avait trouvé l’acheteur potentiel à Zurich, en octobre 2021. À compter de cet instant, elle n'agissait plus comme apporteur d'affaires au sens de la convention de juin 2021, l'acheteur ayant été identifié par un courtier tiers et présenté directement à D______, sans son assistance. Par la suite, D______ ayant été dans l’impossibilité de fournir l'intégralité de la documentation requise par l’acheteur, mettant ainsi en péril la réussite de la transaction, elle avait repris contact avec le vendeur afin de « redéfinir le mandat » et l'assister d'une autre manière dans l'opération. Ainsi, la convention initiale avait été modifiée en un mandat d'une autre nature, par lequel elle devait fournir tous les documents et toutes les informations utiles à D______ pour lui permettre de poursuivre les négociations avec l’acheteur. Elle avait ainsi agi comme prestataire de services pour le compte d'D______. Le vendeur et elle-même étaient toutefois convenus de conserver la même rémunération, aux mêmes conditions, que celle prévue par la convention de juin 2021, à condition que la vente se réalisât. C'était à la suite de ce nouveau mandat, et afin de l’exécuter, qu’elle avait sollicité l’assistance des trois autres sociétés du consortium.

Elle n’avait pas accompli un mandat de courtage, mais un mandat ordinaire qui n'engendrait pas d'assujettissement limité en Suisse.

b. Le 16 octobre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Selon elle, B______ avait initialement confié à A______, par le contrat du 8 juin 2021, un mandat de courtage-indication et de courtage-négociation, mais comme c'était D______, représentante du vendeur, qui avait trouvé l'acheteur potentiel, tout en ne disposant pas des compétences nécessaires pour produire les éléments techniques et les analyses financières que cet acheteur exigeait, et donc des arguments commerciaux indispensables pour pouvoir négocier la vente avec succès, la partie courtage-indication du contrat initial avait été abandonnée, mais la partie courtage-négociation avait été maintenue. C’était en effet D______, soit la représentante du vendeur, qui avait chargé A______ de produire des éléments techniques, des analyses financières et des arguments commerciaux, soit tous les éléments nécessaires au volet courtage-négociation du contrat du 8 juin 2021 initial, qui avait manifestement été maintenu sur ce point. A______ ne disposait pas davantage des compétences nécessaires pour fournir tous ces éléments, raison pour laquelle elle les avait sous-traités aux trois autres sociétés du consortium.

L’activité typique d'un courtier-négociateur consistait d'abord à produire les éléments techniques et les analyses financières concernant l'immeuble, puis à développer, sur la base de ces derniers, les arguments commerciaux susceptibles de convaincre l'acheteur, en fonction des exigences particulières de ce dernier. Celles‑ci étaient élevées en l'espèce, le fonds d'investissement immobilier zurichois exigeant l'établissement d’une due diligence. En l’occurrence, ces éléments avaient été produits par A______, et non par D______, qui s’était limitée à les communiquer à l’acheteur. La prestation fournie par A______ représentait dès lors l'essentiel de la valeur rémunérée par la commission de courtage de CHF 1'224’000.- convenue, alors que l'activité d'D______ était mineure.

A______ n'avait certes plus à chercher un acheteur, puisque ce dernier avait été trouvé par D______, mais le vendeur lui avait demandé de produire tous les éléments nécessaires à la négociation avec cet acheteur. Par conséquent, le volet du contrat du 8 juin 2021 prévoyant que A______ devait accomplir toutes les activités nécessaires à la conclusion de cette affaire, en travaillant avec tous les intervenants (acquéreur, notaire, avocat, propriétaires, etc.), avait manifestement été maintenu. Ainsi, il existait un lien évident entre l'activité de A______ et la décision de l'acheteur potentiel trouvé par D______.

Enfin, la notion d'intermédiaire était plus large en droit fiscal qu'en droit civil, ce tant au plan formel qu’au plan économique.

c. Par réplique du 8 janvier 2024, A______ a persisté dans ses conclusions.

Elle contestait son assujettissement au motif que la décision de l'AFC-GE du 8 (recte : 27) septembre 2022, confirmant son non‑assujettissement, était entrée en force le 10 octobre 2022, de sorte qu’elle ne pouvait plus être remise en cause. En effet, le courrier de l'AFC-GE du 27 septembre 2022 constituait une décision au sens de l’art. 4 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). Il s’agissait d’une décision incidente qui était entrée en force après l’échéance du délai de dix jours suivant sa notification. L'AFC-GE ne disposait d’aucune voie de droit pour la modifier ou l’annuler. En conséquence, la décision d’assujettissement du 8 (recte : 12) octobre 2022 violait l’autorité de la chose jugée de la décision du 27 septembre 2022, si bien qu’elle devait être annulée pour ce seul motif.

d. Par duplique du 8 février 2024, l'AFC-GE a maintenu sa position.

Son courrier du 27 septembre 2022 résultait d'une erreur qu’elle avait rectifiée par lettre du 12 octobre 2022. Dans la mesure où il constituait une décision sur l’assujettissement, ce courrier était attaquable dans un délai de 30 jours et ne pouvait donc entrer en force avant l’échéance de ce délai. Or, elle avait rectifié l’erreur y contenue par lettre du 12 octobre 2022, soit avant l’expiration de ce délai. Ainsi, la décision, contenue le cas échéant dans le courrier du 27 septembre 2022, n'était jamais entrée en force.

e. Dans ses écritures spontanées du 28 mars 2024, A______ a notamment objecté que l'AFC-GE n’était pas légitimée à révoquer sa décision de non-assujettissement du 27 septembre 2022.

f. Par jugement du 24 juin 2024, le TAPI a rejeté le recours.

La notion d'intermédiaire était plus large en droit fiscal qu'en droit civil, en ce sens qu'il suffisait de contribuer de manière causale à la réalisation de l'opération immobilière et d'en percevoir une commission, comme c'était le cas en l'espèce. A______ devait donc être considérée comme intermédiaire et, en conséquence, faire l'objet d'un assujettissement limité aux impôts pour l'année 2022.

E. a. Par acte posté le 25 juillet 2024, A______ a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation ainsi qu'à celle des décisions sur réclamation du 6 juillet 2023, au renvoi de la cause au TAPI et à ce qu'elle ne soit pas assujettie à l'impôt en Suisse pour la période fiscale 2022. Préalablement, elle a requis l'audition de I______.

Elle se plaignait de la violation de son droit d'être entendue par le refus d'entendre des témoins, de l'appréciation arbitraire des faits, de l'illicéité de la révocation de la décision du 27 septembre 2022 et de la violation des dispositions légales relatives au rattachement économique des personnes morales.

b. Le 5 août 2024, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler d'observations.

c. Le 20 septembre 2024, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Il n'était pas contesté que l'acquéreur de l'immeuble avait été présenté par D______. La recourante ne pouvait dès lors plus poursuivre l'activité de courtage-indication, mais elle avait poursuivi et accompli l'activité de courtage-négociation, qui lui avait également été confiée par contrat du 8 juin 2021.

La documentation importante et les informations décisives qu'elle avait pu fournir, en recourant aux autres sociétés du consortium, avaient constitué les arguments qui, lors des négociations avec le fonds d'investissement immobilier intéressé à acheter l'immeuble, avaient convaincu ce dernier de l'acquérir et du fait que le prix demandé correspondait à la valeur de l'immeuble. Ce fait était confirmé par le type de rémunération convenue en faveur de la recourante, qui était proportionnelle au prix de vente. Le fait que sa rémunération soit soumise à la condition que la vente soit conclue était également typique d'un contrat de courtage-négociation.

Il résultait des allégations de la recourante qu'D______ ne pouvait pas produire la documentation nécessaire à la négociation, ni développer les arguments commerciaux reposant sur cette documentation. Ces documents avaient donc été établis par la recourante et les autres membres du consortium. Ces derniers avaient, ce faisant, joué un rôle causal et décisif dans le processus ayant abouti à la vente immobilière, qui était suffisant pour qualifier sur le plan fiscal l'activité déployée d'activité d'intermédiaire.

Le courrier du 27 septembre 2022 résultait d'une erreur de l'AFC-GE. La décision incidente de non-assujettissement contenue le cas échéant dans ce courrier n'était pas entrée en force et ne liait pas l'AFC-GE, puisque son courrier du 12 octobre 2022 avait été notifié à la recourante avant l'expiration du délai de réclamation de 30 jours et la révoquait.

d. Le 18 décembre 2024, I______ a été entendu en qualité de témoin lors d'une audience de comparution personnelle et d'enquêtes.

Il a indiqué qu'D______ s'était chargée, seule, de l'ensemble de la négociation pour l'immeuble sis C______. Elle avait procédé à toutes les étapes principales et avait reçu l'administrateur du fonds acquéreur. Elle avait notamment visité les lieux, préparé les contrats avec la notaire et revu les décomptes.

Les prestations que A______ avait fournies l'avaient été au vendeur exclusivement, avec lequel elle était en contact. Il ne pouvait pas dire qu'elle avait aidé D______ dans le mandat de négociation. Il ne savait pas quelles prestations elle avait fournies au vendeur. Il n'avait pas constaté qu'il y aurait eu des contacts entre A______ et l'acheteur.

Le premier contact avec l'acquéreur avait été effectué par un agent immobilier à Genève à l'été 2021. L'acheteur n'était initialement pas intéressé, car le prix lui paraissait trop élevé. Le vendeur avait informé D______ plus tard que le fonds – qui a finalement acquis l'immeuble – serait probablement intéressé. C'était à partir de ce moment que celle-ci avait « vraiment engagé la négociation ». Cette dernière avait duré de mi-novembre 2021 jusqu'à l'acte de vente le 10 mars 2022.

Il ne pouvait pas accepter que le travail d'D______ soit décrit comme celui d'un simple messager. Elle avait eu tous les contacts avec l'acheteur, notamment pour la négociation, l'accès au bâtiment et à l'état locatif. Lors de la signature chez la notaire, il y avait quatre personnes présentes, à savoir la notaire, un administrateur de la venderesse, un administrateur de l'acquéreur et lui‑même. Aucun représentant de A______ n'était présent lors de la vente.

Il ne savait pas pourquoi A______ avait fait des démarches auprès de l'AFC-GE pour clarifier ou demander son assujettissement à raison de cette opération. Il ne savait pas non plus si le vendeur avait transmis directement des documents à l'acheteur.

Il n'y avait pas une raison particulière pour laquelle l'offre initiale de CHF 49'000'000.- était passée à CHF 51'000'000.-. C'était « l'art de la négociation » et il avait utilisé « plusieurs arguments ».

e. À l'issue de l'audience, un délai au 31 janvier 2025 a été fixé aux parties pour formuler leurs observations finales, après quoi la cause serait gardée à juger.

f. Le 29 janvier 2025, A______ a persisté dans ses conclusions.

La question centrale était de déterminer l'identité du courtier-négociateur. Or, il découlait du témoignage de I______ que les négociations avaient été exclusivement menées par D______. Même si le témoin n'avait pas pu déterminer avec précision le rôle occupé par A______, il était certain que cette dernière n'avait pas joué un rôle central dans l'opération, ni encore moins un rôle causal dans la vente de l'immeuble en question.

g. Le 31 janvier 2025, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

Il résultait du témoignage de I______ que les documents établis par A______, nécessaires pour établir la « due diligence » que l'acheteur exigeait, avaient été communiqués à ce dernier sans passer par D______. Le témoin n'avait en particulier pas indiqué qu'D______ aurait effectué les analyses financières nécessaires à l'établissement de cette due diligence. Le rôle d'intermédiaire joué par A______ avait été davantage causal et déterminant que le rôle joué par D______ dans la décision du fonds d'acheter l'immeuble. Il n'était pas démontré que A______ aurait demandé son assujettissement limité par courrier du 18 mars 2022 au seul motif qu'D______ et le vendeur représenté par cette dernière auraient subordonné le paiement de sa commission de courtage-négociation à une telle demande. Son assujettissement limité à raison de son activité d'intermédiaire était dès lors justifié.

h. Sur quoi la cause a été gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a LPA ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 ‑ LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2.             La recourante se plaint du refus d'auditionner des témoins, qui violerait son droit d'être entendue, et sollicite l'audition de I______.