Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Monsieur A______, né le ______1970, était domicilié en France du 2 juin 2010 au 31 décembre 2019. Auparavant, soit du 1^er octobre 2009 au 1^er juin 2010, il vivait à Genève où il est revenu dès le 1^er janvier 2020.

Il est actionnaire des sociétés B______ SA, C______ et D______ SA, ayant leur siège social dans les cantons de Genève pour les deux premières et de Neuchâtel pour la troisième.

2) Par arrêt du 15 octobre 2013, la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) a rejeté le recours du contribuable et de son épouse concernant leurs taxations 2005 à 2008. Le litige portait sur la déduction des pertes de l’activité commerciale de M. A______, considéré comme un indépendant dans le domaine de la promotion immobilière.

3) Par pli du 28 novembre 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé M. A______ de l’ouverture à son encontre d’une procédure en soustraction d’impôt pour les années 2011 et 2012 ainsi qu’en tentative de soustraction pour les périodes 2013 à 2017.

En son nom, il avait effectué, à Genève, plusieurs ventes immobilières, signé plusieurs cessions conditionnelles et partielles de droit d’emption, acquis plusieurs terrains dans le but de réaliser une promotion immobilière et conclu des contrats de courtage exclusif. Il était également administrateur et actionnaire de plusieurs sociétés dans le domaine de l’immobilier.

Compte tenu de son cursus, de ses relations, de son activité dans le domaine de l’immobilier et de la fréquence des transactions, il avait exercé une activité indépendante. Les ventes ainsi que les commissions perçues devaient donc être imposées à titre de revenu de l’activité commerciale via l’établissement d’états financiers. Il était ainsi assujetti de manière limitée dans le canton de Genève.

Un délai lui était imparti pour remplir ses déclarations fiscales 2011 à 2017 ou pour contester son assujettissement.

4) M. A______ a contesté son assujettissement.

Il n’avait jamais réalisé d’opération à titre personnel dans le canton de Genève, hormis l’acquisition d’une parcelle sur la commune de Plan-les-Ouates en 2015, laquelle n’avait généré aucun bénéfice lors de sa revente et avait été déclarée à l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI).

L’AFC-GE ne se référait à aucune transaction qu’il aurait effectuée en son nom, ni à aucune date, qui justifierait l'activité économique déployée à Genève et les périodes fiscales visées, permettant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt, ainsi que d’une procédure pour soustraction d’impôt.

5) Par pli du 28 juin 2019 faisant suite à un entretien du 12 juin 2019 avec l’AFC-GE, M. A______ a maintenu sa position.

Il n’avait pas eu accès aux documents alors évoqués par celle-ci, qui justifieraient son assujettissement limité. Il avait certes signé des promesses d’achat avec clause de substitution, mais au profit d’un tiers. Hormis l’immeuble de Plan-les-Ouates, l’acte avait été enregistré entre le vendeur et une des personnes morales qu’il détenait. À aucun moment, il n’avait, à titre personnel, fait commerce d’immeubles à Genève, ni servi d’intermédiaire dans des opérations immobilières, justifiant l’existence d’un assujettissement limité.

6) Par décision du 31 juillet 2019, l’AFC-GE a assujetti M. A______ de manière limitée à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour les périodes fiscales 2011 à 2017.

Depuis l’année fiscale 2011, avaient été signés au nom du précité : six contrats de promesse d’achat/vente, six contrats d’achat/vente, un contrat de droit d’emption, trois contrats de courtage, deux conventions de partenariat, quatre contrats de cession, un contrat de division parcellaire, sept conventions de prêt, un contrat de réquisition de transfert. En outre, deux factures et trois transferts bancaires avaient été émis en son nom et deux notes d’honoraires le mentionnaient comme vendeur.

Tous ces contrats indiquaient une adresse dans le canton de Genève, mentionnaient qu’il supportait les risques et qu’il percevait des commissions. L’activité immobilière s’exerçait à long terme, à l'adresse rue E______, à Genève. Tous revenus de l’activité indépendante en lien avec l’établissement stable étaient imposables à cette adresse. Le fait de payer l’IBGI ne le dispensait pas de remplir une déclaration fiscale, si les achats/ventes et les commissions relevaient d’une activité de promoteur immobilier ou de courtier indépendant.

7) M. A______ a élevé réclamation à l’encontre de cette décision.

Reprenant ses précédents arguments en les développant, il contestait déployer une activité lucrative indépendante à Genève en lien avec un établissement stable au motif que ses éléments constitutifs n’étaient pas réalisés.

Il n’exerçait pas, à titre personnel, une activité entrepreneuriale au travers d’une base fixe d’affaires dans le canton de Genève. Il n’avait tiré aucun profit du fait qu’il avait été partie à une simple promesse de vente ou d’achat. La substitution et la cession du droit d’emption s’étaient effectuées à titre gratuit. L’intégralité de l’activité, de la valeur ajoutée et donc du bénéfice avait été réalisée au stade de la valorisation de la parcelle par des sociétés dont il était actionnaire. Les profits avaient été fiscalisés par les sociétés. L’activité commerciale était réalisée par celles-ci et consistait en la valorisation des parcelles. Il ne disposait d’aucune installation fixe d’affaires en Suisse, en particulier à Genève. Les adresses genevoises étaient utilisées exclusivement par sa mère à titre de résidence principale.

8) Par décision du 28 août 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.

Après analyse des projets immobiliers, il apparaissait que M. A______ avait agi juridiquement et économiquement de manière indépendante. Il avait piloté pas moins de neuf projets en cinq ans et signé en son nom plus de quarante contrats, en indiquant que le centre d’exploitation commercial se trouvait à l'adresse rue D______ à Genève.

Il effectuait une analyse des opportunités d’acquisition de terrains, des études de faisabilité et de marché en vue d’effectuer le meilleur projet immobilier, exécutait des tâches administratives dans le but d’obtenir un permis de construire, procédait à de la recherche de financement, planifiait et suivait la construction des futurs bâtiments vendus et prenait des risques de manière personnelle en versant des acomptes importants et en concluant des prêts avec des taux d’intérêt élevés. De par ces tâches, il exerçait une activité libérale à l'adresse précitée.

Étant bénéficiaire d'un droit d'emption dès la promesse d'achat des projets qu'il avait pilotés, M. A______ possédait un droit réel par l'annotation au registre foncier (ci-après : RF). Ce droit lui conférait notamment une garantie et provoquait une situation économique pour chaque droit d'emption sur le canton de Genève qui se fondait sur un assujettissement limité.

9) Par acte du 30 septembre 2020, M. A______ a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision en contestant son assujettissement limité.

L’AFC-GE indiquait qu’il aurait à son actif plusieurs développements immobiliers dont il avait pu dégager des bénéfices de manière directe, mais sans apporter la moindre preuve économique, ni un quelconque chiffre de ces prétendus bénéfices.

À l'appui de son recours, M. A______ a notamment produit :

-          une copie des contrats de bail pour l'adresse rue D______ à Genève au nom de Madame F______, sa mère, dès les 1^er décembre 2008 et 1^er mai 2015 ;

-          divers actes de cession partielle de droit d'emption, de cession de parcelle, de cession conditionnelle du bénéfice des promesses de vente et d'achat des droits d'emption relative à une parcelle, de promesses et de vente conclus entre 2015 et 2016 à son nom avec pour adresse rue E______ à Genève ;

-          une copie de notes d'honoraires adressées à B______ SA le 18 mai 2015 concernant la vente de villas visées par les actes précités ;

-          une réquisition du 19 mai 2015 de transfert à B______ SA de parts de parcelles en copropriété à Chavannes-des-Bois ;

-          plusieurs procurations du mois d'avril 2015 en faveur de M. A______ en lien avec des parcelles sises à Chavannes-des-Bois, lui donnant mandat de procéder à divers actes en lien avec celles-ci, soit de signer les actes en permettant la division et la vente.

10) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Selon la base de données Calvin, M. A______ était domicilié à la rue E______ à Genève du 1^er octobre 2009 jusqu’au 1^er juin 2010, alors que durant cette période, le contrat de bail était déjà établi au nom de sa mère. Il avait par ailleurs indiqué exercer une activité lucrative indépendante à cette adresse durant cette période, selon sa déclaration fiscale 2010.

L'absence de bénéfice résultant de l’activité déployée par M. A______ n'indiquait pas qu’il fût inexistant, mais qu’il n’avait pas été formalisé.

L'AFC-GE a notamment produit les documents relatifs aux neufs projets immobiliers.

11) Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué en maintenant leurs positions.

12) Par jugement du 21 juin 2021, le TAPI a rejeté le recours.

Ce dernier ne contestait pas avoir, durant les années en cause, déployé une activité dans le domaine de l'immobilier. Le nombre total d'actes juridiques afférents à chacun des neufs projets le démontrait. La nature de son activité était en outre établie par le fait qu'il avait investi CHF 150'000.- de ses propres deniers dans deux de ces projets. Il était sans importance que les promesses d'achat/vente aient été assorties d'une condition suspensive. Certes, l'existence d'une telle condition exerçait une influence sur le moment de la naissance du revenu. Toutefois, cette question n'avait pas à être examinée dans le cadre de cette procédure, qui ne concernait que son assujettissement. Pour la même raison, il importait peu que la vente définitive soit intervenue entre le cessionnaire du droit d'emption et un tiers.

Le fait qu'il avait cédé gratuitement ses droits d'emption n'était pas pertinent dans la mesure où le litige concernait exclusivement son assujettissement et non la détermination des (éventuels) revenus tirés d'une activité lucrative. Cette question serait examinée dans la procédure de rappel et de soustraction d'impôt. Conformément à la jurisprudence en la matière, les droits d'emption accordés à M. A______, puis cédés par celui-ci, fondaient son assujettissement limité aux impôts suisses et genevois en qualité de titulaire d'un droit, portant sur un immeuble sis en Suisse, particulièrement dans le canton de Genève. Il devait être fait exception de l'immeuble vaudois, qui ne pouvait fonder un assujettissement limité à Genève.

Il ne ressortait d'aucune pièce du dossier que M. A______ avait agi en qualité de représentant, d'organe, de fiduciaire ou encore de salarié des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA ou d'autres entités. Puisqu'il avait agi en son propre nom, il était présumé l'avoir fait pour son propre compte. Même s'il avait démontré avoir agi pour le compte de tiers ou être salarié des sociétés dont il était actionnaire, sa rémunération aurait été soumise à l'impôt à la source.

Le fait qu'il n'aurait pas disposé d'une installation fixe d'affaires à Genève durant les années en cause importait peu. Un commerçant d'immeuble pouvait être assujetti en Suisse, notamment à Genève, de manière limitée, même s'il n'y disposait pas d'un établissement stable. L'AFC-GE avait donc à juste titre assujetti M. A______ de manière limitée aux impôts suisses et genevois.

La Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (avec prot. add. ; CDI-F - RS 0.672.934.91) attribuait à la Suisse le droit d'imposer le revenu de la vente des immeubles sis sur son territoire. Elle ne s'opposait donc pas à l'assujettissement limité de M. A______ aux impôts suisses et genevois à raison du rattachement économique.

13) Par acte du 29 juillet 2021, M. A______ a recouru auprès de la chambre administrative contre ce jugement, en concluant à son annulation.

Le TAPI avait fait une interprétation erronée la jurisprudence à laquelle il s'était référé. L'annotation d'un droit d'emption ne pouvait à elle seule fonder un assujettissement fiscal limité. De tels droits n'étaient susceptibles de constituer un assujettissement fiscal limité que lorsque le revenu était en étroite connexité avec l'immeuble. In casu, il n'y avait aucun revenu lié à l'obtention ou à la cession de ces droits d'emption.

Il n'était pas contesté qu'il avait signé différents contrats de promesse d'achat/vente portant notamment sur des parcelles sises sur le canton de Genève. Toutefois, il agissait alors pour le compte des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA. À titre d'exemple, le courrier du 20 janvier 2016 joint à ses écritures en attestait. Si celui-ci était signé par lui, il était rédigé sur une lettre avec le papier en-tête de C______ SA, prouvant qu'il intervenait dès l'origine au nom de celle-ci. Agissant pour le compte des sociétés précitées, il s'était contenté de signer des promesses d'achat/vente, mais ne s'était pas porté acquéreur des biens dès lors qu'il avait fait systématiquement usage de la faculté de substitution inscrite dans les actes à titre gratuit. Le contrat final de cession des terrains intervenait toujours entre le cédant (promettant/vendeur) et un tiers acquéreur. L'activité entrepreneuriale (avec réalisation de profits) consistant uniquement en la mise en valeur des parcelles, était réalisée par des personnes morales qui lui appartenaient. L'acompte qui pouvait être versé à la signature de l'acte de promesse d'achat/vente était avancé par ses sociétés en charge des futures promotions. Le risque économique était ainsi directement supporté par celles-ci. Cet acompte leur avait été restitué lors de la signature de l'acte définitif d'achat/vente après substitution de sa part en faveur d'un tiers acquéreur. Les sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA avaient comptabilisé et fiscalisé l'intégralité des profits relatifs à leur activité de mise en valeur des parcelles.

Il n'avait jamais acquis, possédé ou vendu de terrains à Genève, à l'exception de la parcelle de Plan-les-Ouates qui avait été acquise et revendue le lendemain en son nom sans aucun profit, et dont la mise en valeur n'avait été faite qu'au travers de C______ SA. À cette exception près, il s'était contenté de signer des promesses d'achat/vente sous conditions suspensives assorties d'une faculté de substitution ainsi que d'un droit d'emption cessible. Il ne pouvait être considéré qu'il réalisait une activité d'entreprise dans la mesure où aucun acte n'était réalisé à son nom en vue de dégager des bénéfices. Il n'avait retiré aucun bénéfice ou profit à titre personnel des contrats de courtage et des conventions de partenariat, ce qui ne pouvait être qualifié d'activité commerciale. Dès lors que les divers actes qu'il avait effectués ne visaient pas la réalisation d'un gain, il ne pouvait être qualifié de commerçant d'immeubles.

La CDI-F n'était pas applicable in casu du fait de l'absence de revenus de la vente des immeubles alors qu'il avait été démontré qu'il n'avait jamais procédé en son nom à des acquisitions et ventes d'immeubles en Suisse et a fortiori perçu de revenus provenant de la vente d'immeubles en Suisse. Le TAPI reconnaissait cependant à juste titre qu'il ne disposait pas d'une installation fixe d'affaires ou d'un établissement stable en Suisse.

14) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Le recourant n'apportait aucune motivation nouvelle susceptible d'influer sur le sort du litige, ni aucune pièce déterminante nouvelle.

Au surplus, le domicile étranger du recourant, pas plus que la prétendue fiscalisation auprès des sociétés de l'intégralité des profits en lien avec les opérations de promotion immobilière, ne permettaient d'exclure son assujettissement limité dans le canton de Genève.

L'absence de profit n'était pas un élément qui devait être pris en compte à ce stade, bien qu'existant au vu des nombreuses opérations entreprises par le recourant. L'objet du litige ne portait pas sur cet aspect, mais sur son assujettissement limité aux impôts suisses et genevois pour les années 2011 à 2017, en raison de son activité professionnelle exercée dans le domaine de l'immobilier sur des biens sis en Suisse.

La lettre du 20 janvier 2016 n'était pas signée, alors que l'ensemble des actes notariés l'avait été par le recourant en son propre nom. Les actes authentiques d'achat/vente en lien avec la parcelle n° 1______ sise route G______ sur la commune de Chêne-Bougeries n'étaient pas signés par C______ SA, mais par le recourant personnellement, comme tous les actes produits en lien avec chacun des neuf projets sur lesquels son nom apparaissait, accolé à l'adresse du ______ , rue E______ à Genève. Il en ressortait qu'il avait agi seul, que le domicile indiqué était celui du E______ à Genève et qu'il avait procédé à plusieurs actes préparatoires portant sur la prochaine vente de la parcelle. Il était difficilement compréhensible qu'une personne puisse accepter de déployer de telles activités sans en tirer un quelconque profit. Le TAPI avait donc considéré à juste titre que le recourant avait exercé une activité de commerçant d'immeubles indépendant et n'avait pas agi en qualité de représentant ou d'organe fiduciaire de B______ SA, C______ SA et D______ SA.

Si le recourant avait démontré qu'il avait agi pour le compte de tiers ou comme salarié des sociétés dont il était actionnaire, sa rémunération aurait été soumise à l'impôt à la source. Or, ses sociétés n'avaient pas de personnel soumis à l'impôt à la source.

15) Dans sa réplique, le recourant a indiqué que le fait que le courrier du 20 janvier 2016 ne comportait pas sa signature était irrelevant, dès lors qu'il montrait qu'il avait agi pour le compte des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA.

La loi, la jurisprudence et la pratique de l'AFC-GE s'opposaient à l'exercice en parallèle d'une même activité en raison individuelle et en société, sous peine de bénéficier d'une éventuelle distribution dissimulée de bénéfice. En raison de son devoir de fidélité à l'égard des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA, il ne pouvait exercer une activité qui leur faisait concurrence.

16) Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2) L'objet du litige porte sur l'assujettissement limité du recourant à l'impôt en Suisse et dans le canton de Genève pour les périodes fiscales 2011 à 2017 en raison d'un rattachement économique résultant de plusieurs transactions immobilières.