Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Monsieur A______

représenté par Lambelet & Associés SA, mandataire

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
23 novembre 2020 (JTAPI/1018/2020)

Compte tenu des pertes reportées, de la postposition de la créance du contribuable et de la circulaire n° 28, la valeur fiscale des titres de la société devait être fixée à zéro pour les années fiscales 2014 à 2017. Se fondant sur la jurisprudence (notamment les arrêts du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 du
22 juin 2015 et 2C_258/2017 du 2 juillet 2018, publié aux ATF 144 II 359), il sollicitait, en déduction de son revenu et de sa fortune, les intérêts de ses dettes fiscales ainsi que de ses dettes fiscales et leurs intérêts, selon les éléments suivants.

Pour l'année fiscale 2014, il convenait de porter en déduction de sa fortune le montant total des dettes d'impôt d'ICC 2014 (CHF 89'175.-) et d'IFD 2014 (CHF 9'308.-), dès lors qu'il n'avait versé aucun acompte avant le
31 décembre 2014.

Pour l'année fiscale 2015, il convenait de déduire de son revenu ICC et IFD notamment les intérêts compensatoires négatifs et les intérêts moratoires ICC et IFD calculés pour la période allant du 1^er avril au 31 décembre 2015 (soit
CHF 1'321.55 et CHF 4'162,80 selon le décompte final ICC 2014 du 20 mai 2020). Il fallait porter en déduction de sa fortune les dettes d'impôt ICC et IFD 2014 (telles qu'établies au 31 décembre 2014 sous déduction d'éventuels acomptes payés en 2015), les dettes d'impôt ICC et IFD 2015 (soit CHF 74'613.- pour l'ICC 2015 et un montant à déterminer par l'AFC-GE pour l'IFD 2015 dès lors que cet impôt serait modifié par la déductibilité des intérêts débiteurs sur dettes fiscales) ainsi que le cumul des dettes d'intérêts des dettes fiscales, selon le montant à déterminer par l'AFC-GE.

Pour l'année fiscale 2016, il fallait déduire de son revenu ICC et IFD notamment les intérêts compensatoires négatifs et les intérêts moratoires ICC et IFD calculés pour la période allant du 1^er janvier au 31 décembre 2016. Il fallait également porter en déduction de sa fortune les dettes d'impôt ICC et IFD 2014 et 2015 (telles qu'établies au 31 décembre de l'année fiscale précédente sous déduction d'éventuels acomptes payés en 2016), les dettes d'impôt ICC et IFD 2016 (soit CHF 42'860.- pour l'ICC 2016 et un montant à déterminer par l'AFC-GE pour l'IFD 2015, dès lors que cet impôt serait modifié par la déductibilité des intérêts débiteurs sur dettes fiscales, étant relevé qu'il n'avait acquitté aucun acompte avant le 31 décembre 2016) ainsi que le cumul des dettes d'intérêts des dettes fiscales.

Pour l'année fiscale 2017, il y avait lieu de déduire de son revenu ICC et IFD notamment les intérêts compensatoires négatifs et les intérêts moratoires ICC et IFD calculés pour la période allant du 1^er janvier au 31 décembre 2017. Il fallait également porter en déduction de sa fortune les dettes d'impôt ICC et IFD 2014, 2015 et 2016 (telles qu'établies au 31 décembre de l'année fiscale précédente sous déduction d'éventuels acomptes payés en 2017), les dettes d'impôt ICC et IFD 2016 (soit CHF 48'949.- pour l'ICC 2017 et un montant à déterminer par
l'AFC-GE pour l'IFD 2015 dès lors que cet impôt serait modifié par la déductibilité des intérêts débiteurs sur dettes fiscales, étant relevé qu'il n'avait acquitté aucun acompte avant le 31 décembre 2017) ainsi que le cumul des dettes d'intérêts des dettes fiscales.

8) L'AFC-GE a conclu à l'admission partielle du recours sur deux points.

Premièrement, les dettes d'impôts devaient être défalquées de la fortune du contribuable. Deuxièmement, étant donné que celui-ci avait demandé que les comptes de l'année « n » soient pris en compte plutôt que ceux de l'année « n-1 », il convenait de rectifier l'estimation de la participation. La valeur d'une action pour les années 2015 et 2016 devait ainsi être arrêtée à CHF 31.-, respectivement à zéro. Pour l'année 2014, elle avait été correctement fixée à CHF 79.-.

L'arrêt 2C_258/2017 invoqué par le contribuable ne s'appliquait pas aux intérêts moratoires sur acomptes, ni aux intérêts compensatoires négatifs, car il traitait de la déduction des intérêts sur rappels d'impôt. Les intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts compensatoires négatifs étaient échus à la notification du décompte final. Or, la déduction de ces intérêts étant subordonnée à leur échéance, ils étaient en principe déductibles l'année de la notification du décompte final, soit en 2020.

Les intérêts passifs n'étaient déductibles de la fortune brute qu'une fois devenus une dette, à savoir au moment de leur échéance. Tel n'était pas le cas des intérêts sur acomptes, ni des intérêts compensatoires négatifs. Ceux-ci ne pouvaient, par conséquent, être défalqués.

9) Dans sa réplique, le contribuable a conclu à ce qu'il lui soit donné acte, d'une part, de ce qu'il acceptait l'évaluation des actions pour 2014, 2015 et 2016, à savoir une valeur unitaire de CHF 79.-, CHF 31.- et CHF 0.- et, d'autre part, de ce que l'AFC-GE avait admis en déduction de sa fortune ses dettes d'impôts. Il maintenait ses conclusions pour le surplus.

10) Par jugement du 23 novembre 2020, le TAPI a déclaré irrecevable le recours en tant qu'il concernait l'IFD 2016, l'a admis partiellement pour le surplus et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision au sens des considérants.

Le justiciable se plaignait à juste titre du fait que l'AFC-GE n'avait pas statué sur sa réclamation concernant l'IFD relatif à l'année fiscale 2015 ; l'autorité devait ainsi se prononcer sur sa réclamation relative à l'IFD 2015. En revanche, aucun impôt n'était dû pour l'IFD 2016. Par ailleurs, les intérêts sur acomptes, les intérêts moratoires et les intérêts compensatoires étaient déductibles du revenu et de la fortune, pour chaque année en cause, en application de la jurisprudence fédérale.

11) Par acte daté du 23 décembre 2020 (sic), parvenu le 22 décembre 2020 à la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative), l'AFC-GE a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l'annulation en tant qu'il admettait la déductibilité des intérêts ressortant des décomptes finaux et des relevés de comptes pour chaque année fiscale.

Les déductions n'étaient admises que lorsqu'elles trouvaient leur cause dans des événements ayant lieu durant la période en question. Les intérêts passifs n'étaient déductibles que lorsqu'ils étaient échus. Or, l'échéance de la dette fiscale et des intérêts fiscaux était le moment où le bordereau de taxation et le décompte final étaient émis. Il n'était en particulier pas possible d'admettre la déduction d'intérêts moratoires, dès lors que lors de la notification des bordereaux de taxation, ces derniers n'avaient pas commencé à courir et n'étaient donc pas échus. Les deux autres types d'intérêts n'étaient pas non plus échus avant la notification du décompte final. Le TAPI avait traité de la même manière la déduction des intérêts passifs - conditionnée à l'échéance de ceux-ci - et celle des dettes, qui n'était pas subordonnée à l'échéance de celles-ci. La loi opérait une distinction entre le sort des dettes et celui des intérêts fiscaux. Les intérêts devaient devenir une dette avant de pouvoir être déduits. Admettre le raisonnement conduit par le TAPI revenait à inciter les contribuables à ne pas s'acquitter des acomptes fiscaux afin de pouvoir déduire la charge fiscale.

12) M. A______ a conclu au rejet du recours.

Reprenant sa précédente argumentation, il a relevé que la réclamation ayant empêché l'établissement des décomptes finaux, les intérêts moratoires n'étaient pas exigibles. Ils ne pouvaient donc être décomptés. Le fisc opérait une confusion entre les différents intérêts fiscaux ainsi qu'entre l'échéance, l'exigibilité et la facturation des intérêts.

13) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans la partie « en droit » du présent arrêt.

3) a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 et les références citées).

b. Le présent litige concerne l'ICC 2014 à 2017 ainsi que l'IFD 2017. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir respectivement les dispositions de la LIFD, de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009
(LIPP - D 3 08).

c. Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b).

4) a. En IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a
(art. 25 LIFD). Selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD sont déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des
art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de CHF 50'000.-. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers. La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire ; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références citées).

En droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 17 LIPP). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP (art. 28 LIPP). Sont déductibles les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre tiers (art. 34 let. a LIPP).

b. Selon l'art. 13 al. 1 LHID et 46 LIPP, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.

Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1^ère phr. LIPP).

Selon l'art. 17 al. 1 LHID, dans sa teneur à compter du 1^er janvier 2014, la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale.
L'art. 49 LIPP prévoit que l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû.

5) a. Les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s'ils sont échus et exigibles dans la période de calcul indépendamment du fait qu'ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu'il existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, ad. art. 33
n. 4).

Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal
(RDAF 1995, 35 ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN[éd.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, art. 33 n. 7 ; RDAF 2012 II 92, p. 93). L'intérêt peut être dû périodiquement ou non et fixé en pourcentage constant ou variable (index) du capital
(Peter LOCHER, op. cit., ad. art. 33 n. 19). Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Peter LOCHER, op. cit., art. 33 n. 3 ; Yves NOËL, op. cit., ad. art. 33 n. 7). L'existence d'une dette en capital au sens d'une dette d'argent est la condition nécessaire de la création d'une dette d'intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n'est que si cette dette existe qu'il peut être question d'intérêts passifs (RDAF 1995, 36 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème éd. 2021, p. 210 n. 341). Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que le rapport de dette faisait défaut dans le cadre d'un contrat de leasing, puisque jusqu'à l'éventuel achat du bien par le preneur de leasing seul un rapport de location liait les parties (arrêt du Tribunal fédéral 2A.148/2002 du 7 mai 2002 ; RDAF 2012 II p. 92, 94).

Le Tribunal fédéral a en outre précisé que la notion d'intérêts privés prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, respectivement à l'art. 9 al. 2 let. a LHID, doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (arrêt du Tribunal fédéral 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 consid. 2.3 in RDAF 2009 II 446).

Selon la doctrine, la déductibilité des intérêts passifs n'est pas subordonnée à leur paiement effectif ; il suffit en effet qu'ils soient échus au cours de la période de calcul, c'est-à-dire qu'ils soient dus. Dans le cadre privé, la déduction des intérêts courus, mais non échus, n'est pas admise (Peter AGNER/
Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, p. 125 ch. 2 ad art. 33 et références citées).

La notion d'intérêts passifs déductibles est interprétée de manière restrictive. Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non restitution de capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au pro rata du temps et en quota du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Yves NOËL, op. cit., ad art. 33 n. 7 ; Rainer ZIGERLIG/Guido JUD in Martin ZWEIFEL/Peter ATHANAS [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 2^ème éd., 2008, ad art. 33 n. 9). Ne constituent des intérêts passifs que les prestations d'un débiteur au créancier qui n'ont pas juridiquement pour effet d'amortir une dette en capital existante (Xavier OBERSON, op. cit., p. 210,
n. 341).

Il est admis de façon générale que, conformément au principe de périodicité, l'art. 33 al. 1 let. a LIFD permet la déduction des seuls intérêts passifs privés échus durant la période de calcul déterminante (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, n. 4 ad art. 33 ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 307).

b. Les dettes fiscales peuvent être déduites de la fortune brute même si elles ne sont pas encore chiffrées à la date déterminante ; elles sont dues en vertu de la loi (Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6^ème éd., 2002, p. 240 ; Archives 12 p. 396, 397 ; Archives 23 p. 101 consid. 2). Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives ne sont en principe pas déductibles. Selon le principe de périodicité, la cause juridique et fait générateur de la dette doivent être réalisés au moment déterminant pour l'imposition de la fortune. En revanche, l'échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (ATF 138 II 311 consid. 3.3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 précité consid. 3.1).

6) a. En ce qui concerne la perception de l'impôt, l'IFD est perçu sur la base de la taxation. Lorsque celle-ci n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû (art. 162
al. 1 LIFD). Les impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation définitive (art. 162 al. 2 LIFD). Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée ; les montants perçus en trop sont restitués. Le département fédéral des finances (ci-après : DFF) arrête les conditions auxquelles ces montants portent intérêts.

Selon l'art. 163 al. 1 1^ère phr. LIFD, les impôts doivent être acquittés dans les trente jours suivant l'échéance.

À teneur de l'art. 164 LIFD, le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF (al. 1). Si, à l'échéance, le débiteur de l'impôt n'a pas encore reçu notification du calcul de l'impôt et qu'il n'est pas responsable de ce retard, l'intérêt ne commence à courir que trente jours après la notification (al. 2).

Aux termes de l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du DFF sur l'échéance et les intérêts en matière d'IFD du 10 décembre 1992 (ci-après : l'ordonnance sur l'échéance et les intérêts - RS 642.124), le terme général d'échéance est fixé au 1^er mars de l'année civile qui suit l'année fiscale. Un bordereau définitif ou provisoire est établi pour ce terme d'échéance, conformément à l'art. 162
al. 1 LIFD.

Selon l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance sur l'échéance et les intérêts, l'intérêt moratoire commence à courir trente jours après la notification du bordereau définitif ou provisoire.

b. En droit cantonal, la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008
(LPGIP - D 3 18) distingue les intérêts moratoires sur acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 LPGIP), les intérêts moratoires sur le solde du décompte final (art. 20 LPGIP) et les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 LPGIP).

Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont perçus à titre provisoire, sous forme d'acomptes (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LPGIP). Un intérêt moratoire est perçu sur les acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9
al. 1 LPGIP), lequel court dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte concerné jusqu'au paiement respectivement et au plus tard jusqu'au terme général d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 12 al. 2 du règlement relatif à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - RPGIP - D 3 18.01).

Aux termes de l'art. 12 LPGIP, les impôts périodiques des personnes physiques sont échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (al. 1), le terme général d'échéance étant maintenu si le contribuable n'a reçu, à cette date, aucune décision de taxation (al. 3). Selon l'art. 14 LPGIP, si, au terme général d'échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale sont insuffisants par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence est soumise à un impôt compensatoire (al. 1). Les intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (al. 2). En cas de versements volontaires ou de transferts de crédits postérieurs au terme général d'échéance, la différence est rectifiée et les intérêts courent, durant la période visée à l'al. 2, pro rata temporis (al. 3). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 RPGIP).

Le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du décompte et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès l'échéance (art. 18 al. 1 et 2 LPGIP). Le solde du décompte final, en faveur de l'État, porte intérêt moratoire, s'il n'est pas payé à l'expiration du délai prévu à l'art. 18 al. 2 LPGIP jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP).

c. Le Tribunal fédéral a observé que, sous les anciennes dispositions de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), le législateur genevois avait instauré deux types d'intérêts à charge du contribuable : les intérêts moratoires et les intérêts financiers. La nouvelle LPGIP distingue toujours les premiers (cf. notamment art. 9 et 20 LPGIP) des seconds, appelés désormais « intérêts compensatoires négatifs » (art. 14 LPGIP). Les intérêts moratoires sont dus lorsque le contribuable n'a pas acquitté une créance à l'expiration d'un certain délai (cf. ancien art. 364 LCP) et les intérêts financiers le sont lorsque le total des acomptes provisionnels payés par le contribuable est inférieur au montant de l'impôt total (ancien art. 361 al. 4 LPC et art. 3 de l'ancien règlement transitoire genevois du 28 novembre 2001 relatif à la perception des acomptes provisionnels, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 - aRTAP). Ils sont donc mis à la charge du contribuable indépendamment de tout retard dans un paiement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.4).

Avec l'introduction du système postnumerando, il fallait en effet rétablir un déséquilibre financier dès lors que les contribuables sont taxés au plus tôt au cours de l'année suivante, avec pour conséquence que les collectivités publiques perdent les intérêts pour la part supérieure aux acomptes et doivent de plus rembourser le trop perçu d'impôts au taux des intérêts moratoires. Les intérêts financiers, que l'on appelle désormais intérêts compensatoires négatifs, sont destinés à réduire les pertes induites par le système (arrêts du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du
7 août 2012 consid. 6 ; JTAPI/1387/2012 du 12 novembre 2012). Le Tribunal fédéral relève en outre qu'il « appartient aux contribuables d'estimer le montant de leurs impôts afin, le cas échéant, de payer un éventuel solde si celui-ci devait s'avérer supérieur aux acomptes provisionnels et d'éviter des intérêts financiers » (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 précité consid. 3.4).

7) Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 phr. 1 LHID ; art.  59 al. 1 LPFisc).

8) En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a ; ATA/1470/2017 du 14 novembre 2017 consid. 5d ; ATA/547/2012 du 21 août 2012 consid. 6) ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées ; Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III p. 177).

9) a. Dans l'arrêt 2C_1172/2014 précité, le Tribunal fédéral a considéré qu'étant née et effective pour les périodes fiscales 2001 à 2009, la dette relative aux rappels d'impôts pour les années 2001 à 2009 et aux intérêts y relatifs grevait la fortune imposable des recourants pour la période fiscale 2010, laquelle n'avait pas encore été taxée de manière définitive, et pouvait être déduite de leur fortune imposable au 31 décembre 2010, ce quand bien même les bordereaux relatifs à la procédure de rappel d'impôts leur avaient été notifiés le 19 janvier 2012.

b. Dans l'arrêt 2C_258/2017 précité, le Tribunal fédéral s'est penché sur la problématique de la déduction des intérêts moratoires relatifs aux suppléments d'impôt dus par le contribuable, s'agissant tant de l'impôt sur le revenu (IFD et ICC) que de l'impôt sur la fortune (ICC).

Il a d'abord établi que les intérêts moratoires étaient déductibles du revenu en relevant que, même s'ils constituent une catégorie d'intérêts passifs particulière, les intérêts relatifs aux rappels d'impôt avaient pour but de compenser le fait que la somme due au titre de rappel d'impôt n'avait pas été payée au moment où elle aurait dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais seulement plus tard, dans le cadre de la procédure de rappel en question. En ce sens, ils étaient en lien avec la dette pécuniaire découlant du rappel d'impôt et devaient pouvoir être déduits du revenu du contribuable (consid. 6.6). Il a relevé que pour définir la période fiscale durant laquelle pouvait intervenir la déduction, la chambre administrative s'était fondée sur le point de départ des intérêts litigieux, tandis que l'AFC-GE soutenait qu'il fallait prendre en considération l'échéance de ceux-ci. Le Tribunal fédéral a d'abord relevé que ni la LIFD ni la LHID ne donnaient d'indication précise sur la période fiscale dans laquelle pouvaient être déduits les intérêts moratoires relatifs à la dette de rappel d'impôts. Il fallait donc laisser en ce domaine une marge de manoeuvre aux cantons, le Tribunal fédéral n'examinant la solution adoptée par les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. Le droit cantonal, notamment les art. 23 et 27 LPGIP, prévoyait un système inspiré du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux. D'après ce principe, tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause étaient déterminants pour la taxation de cette période. Pour chacune des périodes fiscales en cause, le contribuable devait s'acquitter d'une somme au titre de rappel d'impôts et d'intérêts moratoires y relatifs. Ces derniers, qui commençaient à courir trente jours après le terme initial d'échéance de l'impôt pour l'IFD, respectivement dès le terme général d'échéance de l'année ou de la période fiscale concernée pour l'ICC, étaient donc directement liés au montant du rappel d'impôt dû par l'intéressé pour chaque période fiscale en cause. Partant, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, il n'était pas insoutenable d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt. Le fait que les intérêts litigieux n'aient été exigés par l'autorité fiscale qu'au moment de procéder aux rappels d'impôt n'y changeait rien, dans la mesure où ceux-ci avaient déjà commencé à courir en fonction du terme d'échéance de chaque année concernée par les rappels d'impôt. Cette particularité, propre aux intérêts dus sur les rappels d'impôt, était à la base de ce raisonnement, qui n'est pas arbitraire (consid. 6.8).

Le Tribunal fédéral a par la suite relevé que la question du point de départ de la déductibilité des intérêts relatifs aux rappels d'impôt s'agissant de la fortune n'était pas non plus résolue par le droit fédéral. Les cantons disposaient ainsi d'une marge de manoeuvre en ce domaine et il n'examinait la solution adoptée par les instances cantonales que sous l'angle de l'arbitraire. Les intérêts litigieux étant directement liés aux montants dus au titre de rappel d'impôt sur la fortune pour chaque période fiscale en cause, il n'était pas insoutenable, sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de sa fortune dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt. Le fait que les décisions de rappels d'impôt aient été notifiées en 2014 seulement et que les intérêts litigieux n'étaient donc pas échus lors des années fiscales 2004 à 2011 n'y changeait rien, dans la mesure où l'échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (consid. 7.4).

c. Dans un arrêt subséquent, le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion qu'il n'était pas non plus insoutenable de retenir, comme l'avaient fait les autorités soleuroises, que les intérêts relatifs aux rappels d'impôt pouvaient être déduits seulement au cours de la période fiscale durant laquelle l'impôt ultérieur avait été établi soit lors de la notification de la décision de rappel d'impôt , dès lors que les cantons disposaient d'une marge de manoeuvre à ce sujet (arrêt du Tribunal fédéral 2C_435/2017 du 18 février 2019 consid. 2.4 et suivant).

d. Plus récemment encore, le Tribunal fédéral a relevé que les deux approches genevoise et soleuroise étaient autorisées par le droit fiscal harmonisé et constitutionnellement défendables, sauf si le droit cantonal en ordonnait expressément autrement. Il a ainsi relevé que si le canton de Schwyz donnait la préférence au « modèle soleurois », le droit fédéral ne s'y opposait pas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1067/2017 du 11 novembre 2019 consid. 3.5).

e. Dans un arrêt du 11 juin 2019 (2C_925/2017), le Tribunal fédéral a relevé que le système choisi par le législateur genevois consistant à retenir que les intérêts moratoires étaient dus à l'échéance du 30^ème jour suivant le terme initial d'échéance de l'impôt pour l'IFD était également celui préconisé par la doctrine récente (Silvia HUNZIKER/Jsabelle MAYER-KNOBEL, dans : Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Komm. DBG, 3^ème éd. 2017, n. 9 ad art. 33 LIFD p. 784).

10) En l'occurrence, la chambre de céans considère que la situation du cas d'espèce diffère de la situation qui prévalait dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_258/2017 précité sur lequel le TAPI s'est très largement fondé.

En effet, contrairement à ce que relève le TAPI dans le jugement litigieux, l'on ne saurait assimiler les intérêts relatifs aux rappels d'impôts sans autre examen aux intérêts sur acomptes, aux intérêts moratoires et aux intérêts compensatoires négatifs qui sont quant à eux en lien avec la taxation ordinaire du contribuable, dès lors que leur nature et leur fondement diffèrent. Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a notamment retenu que pour chacune des périodes fiscales en cause, le contribuable devait s'acquitter d'une somme au titre de rappel d'impôt et d'intérêts moratoires y relatifs, de sorte que lesdits intérêts étaient donc directement liés au montant du rappels d'impôt dû par l'intéressé pour chaque période fiscale. Il n'était ainsi pas insoutenable d'admettre, sous l'angle de l'étanchéité des exercices, que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur lesquelles portaient les rappels d'impôt, le fait que les intérêts litigieux n'aient été exigés qu'au moment de procéder aux rappels d'impôt postérieurement n'y changeant rien.

Or, les différents intérêts négatifs en cause sont d'une autre nature. Les intérêts compensatoires négatifs sont destinés à réduire les pertes induites par le système postnumerando. La loi fixe le calcul des intérêts moratoires sur acomptes et des intérêts compensatoires négatifs et établit l'obligation de s'en acquitter, mais ne lie pas le paiement des impôts à ceux des intérêts y relatifs, contrairement à ce qui prévaut en matière d'intérêts sur rappel d'impôt selon les art. 151 al. 1 LIFD, 53 LHID et 59 al. 1 LPFisc. Il en va de même des intérêts moratoires, qui ne peuvent par ailleurs être dus avant l'entrée en force du décompte final, après que le délai pour le paiement des impôts soit échu. En outre, il convient de relever que le Tribunal fédéral a admis ultérieurement que la déduction des intérêts relatifs aux rappels d'impôts était tout autant admissible au cours de la période fiscale durant laquelle l'impôt ultérieur avait été établi, soit lors de la notification de la décision de rappel d'impôt.

Ceci étant établi, la chambre administrative relèvera ce qui suit. Comme cela ressort clairement de la loi, de la jurisprudence et de la doctrine susmentionnées, les intérêts passifs ne sont déductibles que lorsqu'ils sont échus. Il convient dès lors d'examiner l'échéance des différents intérêts pour lesquels des déductions sont sollicitées.

Les intérêts moratoires sur acompte courent dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte concerné jusqu'au paiement, respectivement et au plus tard jusqu'au terme général d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 12 al. 2 RPGIP). Les intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (art. 14 al. 2 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 RPGIP). L'art. 18 LPGIP précise que le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du décompte (al. 1), et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès l'échéance (al. 3). Ainsi, les intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts compensatoires négatifs, dont les montants figurent sur le décompte final, sont échus soit dus à la notification dudit décompte (art. 18 al. 1 et 17 al. 1
et 2 LPGIP).

En l'occurrence, les taxations 2014 à 2017 ont été accompagnées chacune d'un décompte final daté respectivement des 21 janvier, 23 janvier et 3 février 2019, puis d'un autre décompte final pour chacune d'entre elles le 20 mai 2020 lors de la notification des bordereaux rectificatifs. Ces décomptes finaux, postérieurs aux années en cause, ne peuvent donc aboutir à des déductions d'intérêts moratoires sur acomptes et d'intérêts compensatoires négatifs dans les revenus du contribuable pour les périodes de taxation 2014 à 2017, n'étant pas échus à ces périodes.

S'agissant de l'intérêt moratoire sur le solde du décompte final, comme le relèvent tant le contribuable que l'AFC-GE, aucune déduction ne saurait non plus être admise. Il convient de rappeler que le solde du décompte final, en faveur de l'État, porte intérêt moratoire s'il n'est pas payé à l'expiration du délai de trente jours dès la notification du décompte final et jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP, 164 LIFD et 3 al. 1 let. a de l'ordonnance sur l'échéance et les intérêts). Aucun intérêt n'était donc échu durant les périodes fiscales litigieuses.

S'agissant de la déduction des intérêts négatifs précités de la fortune du contribuable pour les exercices fiscaux litigieux, celle-ci ne serait possible que si lesdits intérêts étaient des dettes, puisque seules ces dernières sont déductibles de la fortune brute à teneur de l'art. 56 al. 1 LIPP. Or, le moment où ces intérêts peuvent être considérés comme une dette se détermine par leur échéance, puisqu'ils ne peuvent devenir une dette avant même d'être échus. Avant cela, leur existence n'est que potentielle puisqu'elle dépend du fait que le contribuable ne s'acquitte pas des montants dus. En l'espèce, comme relevé ci-dessus, les intérêts négatifs en cause n'étaient pas échus durant les exercices fiscaux litigieux et ne sont donc pas devenus des dettes durant ceux-ci.

Aucune déduction dans la fortune du contribuable lors des périodes de taxation 2014 à 2017 ne saurait dès lors être admise, de sorte que le grief de la recourante sera également admis sous cet angle.

Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. Le jugement querellé sera ainsi annulé en tant qu'il admet la déductibilité des intérêts litigieux du revenu et de la fortune du contribuable pour les exercices en cause, et confirmé pour le surplus.

11) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du contribuable, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 novembre 2020 ;

au fond :

l'admet ;

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du
23 novembre 2020, en tant qu'il admet la déductibilité des intérêts litigieux du revenu et de la fortune du contribuable pour les exercices en cause ;

le confirme pour le surplus ;

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Monsieur A______ ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Lambelet et
Associés SA, mandataire de l'intimé, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Mascotto, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.