Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Monsieur A______ (ci-après : le contribuable), domicilié à Veyrier, est régisseur de profession. Il est propriétaire d'un important parc immobilier et il est l'administrateur président de C______ SA (ci-après : la régie), dont le but est la gestion, l'achat, la vente et le courtage de biens immobiliers.

2) D______ SA (ci-après : D______), société anonyme au capital de CHF 3'000'000.- formé entièrement d'actions nominatives liées a été fondée le ______ 2001, puis inscrite le ______ 2001 au registre du commerce (ci-après : RC). Son capital social a été entièrement libéré le 20 juin 2006. Elle a pour but social la gestion des participations de sociétés actives dans le domaine immobilier ainsi que l'achat, la vente, la location et l'exploitation de biens immobiliers.

Selon les statuts constitutifs de la société, en cas de partage égal des voix lors de la prise de décision, le président a une voix prépondérante.

3) D'après le RC, le contribuable a exercé la fonction d'administrateur président avec signature collective à deux au sein de D______ jusqu'au 3 mai 2007.

4) Le 25 juin 2001, les trois fondateurs de D______, soit le contribuable, E______ SA et Monsieur F______, ont signé une convention d'actionnaires (ci-après : la convention).

L'art. 1 de la convention prévoyait que le capital-actions était réparti à parts égales entre les trois fondateurs, le contribuable détenant ainsi un tiers des actions de la société.

L'art. 3 indiquait que les administrateurs auraient la signature collective à deux, conjointement avec le président du conseil d'administration.

L'art. 7 précisait que les réunions du conseil d'administration se tiendraient dans les locaux de l'agence immobilière C______ SA.

5) En 2004, le contribuable a acquis à Gruyères, dans le canton de Fribourg un terrain sur lequel se trouvait une chapelle désaffectée, à l'adresse ______, rue G______.

6) Dans l'état des titres de sa déclaration fiscale 2006, le contribuable a fait figurer le paquet d'actions de D______ pour un montant de CHF 1'791'325.-.

7) Le 27 juillet 2007, M. A______ a vendu sa participation dans D______ à H______ SA (ci-après : H______). Selon le contrat de vente, le prix de vente des actions était de CHF 14'000'000.-, y inclus la cession à l'acheteuse de la créance chirographaire de CHF 2'500'000.- du contribuable à l'encontre de D______. Ledit prix de vente devait être payé selon un échéancier prévoyant des paiements s'échelonnant entre la date de la signature de la convention et le 30 septembre 2007.

8) Le 17 novembre 2008, M. A______ a transmis à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale pour l'année 2007 relative à l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD).

Il a déclaré, tant pour l'ICC que pour l'IFD, un revenu brut de l'activité dépendante de CHF 292'500.- et un revenu brut mobilier de CHF 88'247.-. Pour l'ICC, son revenu brut immobilier s'élevait à CHF 6'891'344.- et pour l'IFD à CHF 6'915'989.-. Après prise en compte des déductions, notamment des charges et frais d'entretien d'immeubles, représentant CHF 4'494'148.- pour l'ICC et CHF 4'609'026.- pour l'IFD, et des intérêts chirographaires et hypothécaires qui représentaient pour les deux impôts un montant de CHF 2'276'100.-, ses revenus bruts s'élevaient à CHF 305'561.- pour l'ICC et à CHF 231'716.- pour l'IFD.

Pour l'imposition de sa fortune, le contribuable a déclaré une fortune brute de CHF 116'065'587.- dont CHF 5'697'041.- de fortune mobilière et CHF 109'906'877.- de fortune immobilière. Après déduction de, notamment, CHF 55'302'579.- de dettes chirographaires et hypothécaires, sa fortune imposable s'élevait à CHF 59'997'148.-.

Il n'était pas fait mention dans la déclaration fiscale de la cession des actions de D______ précitée, et les actions de D______ n'étaient pas mentionnées dans l'état des titres faisant partie de sa déclaration fiscale.

Avec sa déclaration fiscale, le contribuable a fourni la liste des immeubles dont il était propriétaire au 31 décembre 2007, notamment des immeubles locatifs dont il percevait les loyers et pour lesquels il s'acquittait de charges et frais d'entretien en indiquant le montant respectif de ces postes au regard de chaque immeuble ainsi que la valeur en capital. Il a notamment mentionné le bien immobilier acquis à Gruyères dont il percevait un loyer de CHF 600'000.- et d'une valeur similaire, pour lequel il avait acquitté un montant de charges et frais d'entretien de CHF 936'900.- dont il a justifié le montant par la production d'une annexe aux comptes de gestion de la régie. Il a également mentionné un bien immobilier consacré à la Fondation I______ à Genève, sans en déclarer les loyers encaissés ou la valeur mais en indiquant qu'il avait payé CHF 818'037.- de charges et frais d'entretien pour ce bien durant l'exercice fiscal.

9) Le 24 décembre 2008, la Fondation J______ (ci-après : la fondation) a été créée.

10) Le 23 avril 2009, l'AFC-GE a demandé au contribuable de lui fournir un bordereau de vente de ses actions D______ en 2007 ainsi que toutes informations utiles quant au réinvestissement du montant de la vente desdites actions.

11) Le 15 mai 2009, suite à une entrevue avec les représentants de l'AFC-GE du même jour, un mandataire du contribuable a répondu à cette dernière. « Il n'existait pas de bordereau de vente pour les actions, M. A______ s'était défait de ses actions à la demande des autres actionnaires de la société ». La contrepartie de la vente avait été versée à la fondation sise à Fribourg « laquelle abritait B______ ».

12) Par demande du 6 novembre 2009, réitérée le 27 janvier 2010 en l'absence de réponse, l'AFC-GE a sollicité du contribuable un avis de crédit du montant perçu pour la cession des actions ainsi que l'avis de débit en faveur de la fondation.

13) Le 11 mars 2010, le mandataire du contribuable a remis à l'AFC-GE, dans ses locaux, le contrat de vente du 27 juillet 2007 que ce dernier avait conclu avec H______. Le même jour, par courriel adressé à l'AFC-GE, le même mandataire a précisé que la créance résiduelle au 31 décembre 2007 était de CHF 7'000'000.-.

14) Le 17 janvier 2012, des représentants de l'AFC-GE ont rencontré les mandataires du contribuable au sujet du traitement fiscal de la vente des actions de D______. Par leur biais, celui-ci leur a répondu par lettre du 23 janvier 2012.

Il n'avait toujours eu qu'un rôle passif au sein de D______, qu'il avait d'ailleurs quittée avant qu'elle ne se développe réellement. Si des immeubles avaient été acquis par la société, c'était à l'initiative des deux autres actionnaires. La régie de certains immeubles détenus par la société lui avait été confiée, mais il ne s'agissait pas de promotion immobilière, activité exercée par D______. En outre, il n'avait reçu aucune rémunération ni aucun dividende en relation avec la part du capital-actions de celle-ci qu'il détenait. Le gain réalisé lors de sa sortie ne correspondait qu'à la prise de valeur de la société au cours des années et il l'avait investi dans son projet de création d'un musée tibétain. S'il était actif dans la régie d'immeubles, il ne l'était pas dans le domaine de la promotion immobilière. Ce n'était pas en raison de ses compétences, de son rôle ou de son statut au sein de D______, que la société s'était développée et qu'il avait ainsi pu percevoir une plus-value financière lors de la cession des actions. Le gain qu'il avait réalisé était un gain en capital correspondant à la prise de valeur de la société durant les six années pendant lesquelles il en avait été l'un des actionnaires. La vente des actions était une opération privée, et il ne contesterait pas une imposition du gain immobilier sur la plus-value réalisée si elle était reconnue comme telle. Chronologiquement, il avait vendu les actions de D______ pour permettre la création du musée d'art bouddhiste que la fondation développerait.

15) Par lettre du 9 mars 2012 adressée au contribuable, l'AFC-GE l'a informé qu'elle considérait que l'opération réalisée était de nature commerciale, raison pour laquelle elle devait être soumise à l'impôt sur le revenu.

Le contribuable avait été actionnaire de la société à parts égales avec deux autres personnes, il exerçait depuis de nombreuses années une activité lucrative dans le secteur de l'immobilier, et l'acquisition de sa part du capital social de D______ avait été financée grâce à d'importants fonds étrangers de l'ordre de CHF 3'300'000.-. Il n'avait pas eu un rôle passif dans la société, puisqu'il avait signé avec les autres administrateurs de la société tous les actes authentiques relatifs aux opérations immobilières qu'elle avait réalisées durant la période à laquelle il en avait présidé le conseil d'administration. Celle-ci avait déjà connu un développement lorsque le contribuable en avait été actionnaire. L'attribution d'un élément à la fortune privée ou commerciale d'un contribuable s'effectuait au moment de la vente de celui-ci. De ce fait, un tel bien pouvait, en fonction des circonstances, être considéré comme privé ou commercial au moment de cette opération. En l'espèce, les éléments qu'elle rappelait la légitimait à retenir la nature commerciale de la vente.

16) Le 25 avril 2012, l'AFC-GE a notifié au contribuable ses bordereaux d'impôts ICC et IFD pour l'année 2007 accompagnés des explications relatives aux éléments qu'elle avait retenus, notamment ceux émanant de son service immobilier.

Tant pour l'ICC que pour l'IFD, elle retenait un bénéfice net provenant de l'activité lucrative indépendante de CHF 11'708'675.- provenant de la vente des actions de D______, soit CHF 14'000'000.- duquel était déduit CHF 1'000'000.- représentant la part du capital-actions du contribuable et CHF 1'791'325.- de créance chirographaire.

Tant pour l'ICC que pour l'IFD, les charges et frais d'entretien d'un montant de CHF 818'037.- déclarés pour l'immeuble de la Fondation I______ n'étaient pas déductibles.

Selon les informations de l'administration fiscale du canton de Fribourg, le bien immobilier abritant le musée d'art bouddhiste à Gruyères avait une valeur de CHF 2'073'000.-. Aucune charge ni frais d'entretien concernant la construction abritant le musée tibétain n'étaient déductibles, car tous les travaux étaient considérés comme une plus-value.

17) Le 14 mai 2012, le contribuable a formé réclamation à l'encontre des bordereaux précités et conclu à la requalification de la vente des actions de D______ en opération privée, à l'admission des frais de rénovation et d'entretien d'un montant de CHF 818'037.- ainsi qu'à la prise en compte de certaines autres déductions qui ne sont plus litigieuses.

Reprenant l'argumentation développée dans son courrier du 23 janvier 2012, il précisait que l'emprunt pour l'acquisition de sa participation au sein de D______ était garanti par sa fortune privée et que l'AFC-GE l'avait régulièrement considérée comme faisant partie de sa fortune privée. Par ailleurs, il avait choisi une participation dans une société anonyme, ce qui lui permettait de jouer un rôle passif, mais, en tant qu'administrateur, d'avoir néanmoins un accès aux informations stratégiques nécessaires pour juger du moment opportun pour se retirer afin de réaliser le but philanthropique qu'il s'était fixé.

Le montant déductible de CHF 818'037.- à titre de charges et frais d'entretien ne concernait que le musée tibétain situé dans le canton de Fribourg et non pas l'immeuble de la Fondation I______ sis à Genève. Les autorités fiscales fribourgeoises n'avaient pas admis lesdits frais, mais une réclamation leur avait été adressée à ce sujet.

18) Par décision du 8 juin 2012, l'AFC-GE a partiellement admis la réclamation et notifié de nouveaux bordereaux d'impôts ICC et IFD pour l'année 2007 en fonction d'éléments qui ne sont plus litigieux.

Pour le surplus, le cumul d'indices pertinents constatés et relevés dans le courrier du 9 mars 2012 l'obligeait à maintenir que la qualification de la vente querellée revêtait manifestement un caractère commercial. Les charges et frais d'entretien relatifs à l'immeuble situé à Fribourg non admis par les autorités fiscales fribourgeoises, ainsi que ceux liés au bien immobilier de la fondation I______ à Genève, n'étaient pas déductibles.

19) Le 18 juin 2012, le contribuable a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) et conclu à la requalification de la vente des actions de la société D______ en opération privée ainsi qu'à l'admission des frais de rénovation et d'entretien de CHF 818'037.-.

Il a repris l'argumentation relative à la vente des actions exposée dans ses précédentes écritures.

Dans sa décision, l'AFC-GE faisait notamment état de deux biens immobiliers, l'un situé dans le canton de Fribourg et l'autre situé à Genève appartenant à la Fondation I______. Or, en réalité, il n'existait qu'un seul bien, à savoir une chapelle située en Gruyères destinée à abriter le musée d'art bouddhiste de la fondation et dont les frais de rénovation de CHF 818'037.- devaient être déductibles. La décision de taxation des autorités fiscales fribourgeoises à ce sujet faisait l'objet d'une réclamation, et ne liait d'ailleurs pas l'AFC-GE.

20) Le 13 juillet 2012, le contribuable a produit une décision des autorités fiscales fribourgeoises admettant un montant de CHF 818'037.- en lien avec son immeuble situé en Gruyères en déduction de son revenu de l'année 2007 et, le 31 juillet 2012, le nouvel avis de taxation fribourgeois admettant ladite déduction.

21) Le 28 novembre 2012, l'AFC-GE a répondu et conclu au rejet du recours.

Le rôle du contribuable au sein de D______ était loin d'être minoritaire et passif. La société avait procédé à de nombreuses opérations immobilières au cours de la période durant laquelle il en était actionnaire et président du conseil d'administration, en plus d'en être le fondateur, soit de juin 2001 à mai 2007. Dans ce cadre, il avait signé l'ensemble des actes authentiques relatifs aux opérations immobilières réalisées par la société. Les opérations effectuées après son départ étaient des fusions dont on pouvait raisonnablement imaginer qu'elles étaient le fruit d'une stratégie économique voulue par le nouvel actionnaire.

Le contribuable avait détenu un tiers du capital-actions à parts égales avec deux autres personnes ; il était actif dans le secteur immobilier depuis de nombreuses années ; l'acquisition de sa participation au sein de D______ avait été financée par d'importants fonds étrangers provenant de l'augmentation de l'hypothèque grevant son bien immobilier détenu à titre privé et s'élevant à CHF 3'300'000.-. Ces éléments démontraient le caractère commercial de la vente des actions.

L'administration fiscale fribourgeoise ne s'étant pas encore déterminée sur les frais liés à la rénovation du musée tibétain pour l'année 2007, l'AFC-GE ne pouvait que maintenir sa taxation à ce sujet.

22) Par jugement du 9 septembre 2013, le TAPI a partiellement admis le recours.

Le contribuable était l'un des trois membres fondateurs de D______, dont il avait détenu un tiers du capital-social, à parts égales avec deux autres actionnaires. Il en avait été l'administrateur président du 12 juin 2001, date de la fondation de la société, à mai 2007, soit jusqu'à deux mois avant la vente de ses actions. Pour être valables, tous les actes conclus pour le compte de D______ devaient comporter obligatoirement sa signature et celle d'un autre administrateur, car les autres membres du conseil d'administration ne pouvaient signer que conjointement avec le président.

Il aurait très bien pu avoir accès aux informations stratégiques en étant simple administrateur. Par ailleurs, il avait admis que la gestion de « certains » immeubles détenus par D______ avait été confiée à sa propre société de gérance, ce qui établissait le caractère commercial de sa participation au sein de D______. Le fait que cette dernière ait connu une croissance après son départ démontrait plutôt qu'il avait réussi à imposer une stratégie commerciale plus prudente. En outre, l'acquisition des actions avait été financée par un emprunt hypothécaire grevant ses biens immobiliers. Au surplus, l'AFC-GE pouvait juger autrement une question qui avait été réglée en faveur du contribuable lors d'une taxation ultérieure. Enfin, le but philanthropique dans lequel il avait vendu ses actions ne saurait remettre en question le caractère commercial de cette transaction.

La déduction des frais de CHF 818'037.- était admise, étant donné que le contribuable avait produit devant le TAPI un avis de taxation rectifié des autorités fribourgeoises admettant lesdits frais.

23) Par acte du 4 octobre 2013, le contribuable a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) et conclu à son annulation, à ce que le caractère privé de la vente de ses actions soit reconnu ainsi qu'au renvoi du dossier à l'AFC-GE en vue d'une nouvelle taxation de l'exercice 2007 « au sens des considérants ».

Selon le recourant qui a repris une partie de l'argumentation développée dans ses précédentes écritures, « l'esprit profond » d'une opération devait être considéré afin de déterminer son caractère privé ou professionnel. La vente des actions de D______ ne constituait qu'une seule et unique transaction sans lien avec son métier de régisseur. La revue des critères jurisprudentiels principaux révélait une situation « ni noire, ni blanche ». Cependant, l'élément décisif était qu'il avait mis en gage sa propriété familiale pour financer sa participation à D______, prenant ainsi un risque sur sa fortune privée. Dans l'hypothèse où son activité au sein de cette société se serait soldée par une perte, il ne faisait pas de doute que l'AFC-GE aurait refusé qu'il la déduise de ses revenus imposables, ce d'autant plus qu'il avait toujours fait figurer ses actions D______ dans sa déclaration privée.

24) Le 4 novembre 2013, l'AFC-GE a répondu et conclu au rejet du recours.

Selon la jurisprudence, une seule et unique opération immobilière pouvait sortir du cadre privé et la participation à une collectivité de personnes s'occupant d'affaires immobilières plaçait tous les associés au rang de professionnels immobiliers. L'hypothèse formulée par M. A______ dans son écriture était hors de propos et non pertinente pour la solution du présent litige.

25) Par réplique du 12 novembre 2013, M. A______ a réaffirmé sa position.

26) L'AFC-GE n'a pas déposé d'observations complémentaires.

27) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2011 - LPFisc - D 3 17).

2) La question qui se pose en l'espèce est de savoir si la vente des actions de D______ est soumise à l'ICC et l'IFD en tant que revenu du contribuable.

3) a. À teneur de l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD).

Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD).