Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Monsieur H______
représenté par Me Henri-Jean Dubois-Ferrière, avocat

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

_________

Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 16 août 2010 (DCCR/1156/2010)

23. Par arrêt du 19 novembre 2010 (ACJC/1339/2010 dans la cause C/22709/2008), la chambre civile de la Cour de justice a annulé l’ordonnance susmentionnée du Tribunal tutélaire. Elle a institué en faveur de M. H______ un conseil légal coopérant et gérant, l’a privé de l’exercice des droits civils en conséquence et lui a désigné un conseil légal.

24. Le 18 janvier 2011, sous la plume de son conseil, M. H______ a renouvelé sa demande de comparution personnelle et d’audition de Mme R______.

25. En date du 24 février 2011, Mme R______ a confirmé par écrit devoir rembourser à M. H______ la somme de CHF 429’190.-, reçue à titre de prêt. Elle s’engageait à la lui rembourser par versements mensuels de CHF 1’000.- minimum dès le mois de février 2011. Dès réception de son avoir de prévoyance professionnelle, elle règlerait le solde du prêt non remboursé à cette date. Si une des échéances mensuelles de remboursement devait ne pas être respectée, pour quelque motif que ce soit, le solde dû deviendrait immédiatement exigible.

26. Une audience de comparution personnelle des parties et d’enquêtes a eu lieu le 28 février 2011, en présence de Maître Claudio Realini, conseil légal de M. H______.

a. M. H______ a persisté dans les termes de son recours. Il connaissait Mme R______, une voisine, depuis 26 ans. Il lui avait remis de l’argent depuis 2001 car elle rencontrait quelques difficultés financières. Mme R______ n’avait pas un salaire élevé et avait un enfant à charge, dont le père était décédé. Il lui avait remis une somme d’environ CHF 429’000.-, laquelle représentait 80 % de ses économies. Il ne lui faisait pas payer d’intérêts. Mme R______ lui avait dit qu’elle le rembourserait avec l’avoir de son deuxième pilier. Il ne savait pas quelles expectatives elle avait à ce sujet. Il n’avait donc qu’une garantie morale. Ayant été mal renseigné par les collaborateurs de l’AFC, du service des titres, il avait déclaré les fonds en question comme une donation.

b. L’AFC a conclu au rejet du recours.

c. Selon Me Realini, le Tribunal tutélaire avait opté pour une mise sous tutelle de son pupille, pour des problèmes d’alcool et de mauvaise gestion. Si la chambre civile avait modifié le dispositif de l’ordonnance, elle avait maintenu la protection pour les mêmes raisons. Afin d’établir son rapport d’entrée, il avait cherché à déterminer la situation financière exacte de M. H______, lequel lui avait dit avoir prêté de l’argent à Mme R______. Il avait rencontré Mme R______ à la fin du mois de novembre 2010, ignorant l’existence de la présente procédure. M. H______ lui en avait parlé lorsqu’il l’avait interrogé à propos d’un bordereau d’impôts de CHF 240’000.- à payer. M. H______ lui avait expliqué que cela résultait d’une erreur dans sa déclaration fiscale. Les problèmes avaient surgi après que M. H______ était allé voir l’AFC. Lors de sa rencontre avec Mme R______, celle-ci avait immédiatement admis que M. H______ lui avait remis un montant de CHF 429’190.- à titre de prêt. Elle avait alors signé un document valant reconnaissance de dette, s’engageant à rembourser CHF 1’000.- par mois dès février 2011 et le solde dès l’obtention de son deuxième pilier. Elle lui avait dit ne pas avoir d’autres dettes. Il n’avait pas la documentation bancaire permettant de vérifier la réalité des versements effectués par M. H______ à Mme R______, les soldes actuels des comptes de celui-là étant bien inférieurs à ceux datant de l’année 2000.

d. Mme R______ a confirmé que M. H______ lui avait remis diverses sommes d’argent pour un montant total de CHF 429’000.-, à titre de prêt. Aucun document n’avait été signé à l’époque. Elle le rembourserait à sa retraite, soit lorsqu’elle aurait 64 ans. Ils avaient convenu qu’ils vivraient alors ensemble grâce aux avoirs de son deuxième pilier, lequel s’élèverait à CHF 375’000.- environs. A l’heure actuelle, elle remboursait CHF 1’000.- par mois. Son salaire net était de CHF 4’200.- par mois et son loyer de CHF 1’155.- par mois. Elle n’avait plus de charge de famille. Elle faisait l’objet d’une saisie de salaire pour ses impôts à hauteur de CHF 1’150.- par mois et remboursait un prêt de CHF 20’000.- contracté auprès d’un autre ami, par mensualités de CHF 200.-. Elle n’avait jamais déclaré fiscalement la dette qu’elle avait contractée à l’égard de M. H______ et n’avait aucune fortune. N’ayant pas tenu de comptes des montants empruntés à M. H______, elle lui avait fait confiance lorsqu’il lui avait dit que cela représentait un total de CHF 429’190.-.

e. Au terme de l’audience, un délai au 31 mars 2011 a été accordé aux parties pour formuler d’éventuelles observations.

27. Dans ses observations finales du 22 mars 2011, M. H______ a persisté dans ses conclusions. Les pièces versées à la procédure et les enquêtes avaient permis d’établir l’existence d’un contrat de prêt entre Mme R______ et lui-même, de sorte qu’il ne saurait être question de donation.

28. Le 30 mars 2011, l’AFC a maintenu ses conclusions en rejet du recours. Les prestations accordées par M. H______ à Mme R______ constituaient une donation, qu’elle arrêtait à un montant total de CHF 429’190.-.

29. Le 11 avril 2011, par l’intermédiaire de son conseil, M. H______ a produit divers documents relatifs à la vente d’immeubles à Veyrier par lui-même et sa sœur, dont le produit lui avait permis d’accorder le prêt accordé à Mme R______.

30. Par courrier du 20 avril 2011, Me Realini a indiqué que Mme R______ continuait de rembourser par mensualités le prêt consenti par M. H______ à son égard. Le Tribunal tutélaire avait approuvé son rapport d’entrée et considéré la créance de son pupille envers Mme R______ comme un prêt.

31. Le 6 juin 2011, le juge délégué a tenu une audience de comparution personnelle des parties et d’enquêtes.

a. Le contrôleur avait eu connaissance de la situation du recourant par une information du service des titres, lequel l’avait averti d’une donation faite par M. H______ à Mme R______. Il avait écrit à M. H______ pour la première fois le 6 août 2008. Comme l’intéressé n’avait pas répondu, il lui avait adressé un rappel recommandé le 24 septembre 2008. Après avoir effectué la taxation le 13 novembre 2008, il avait envoyé le bordereau des droits d’enregistrement le 14 novembre 2008. Le même jour, il avait reçu le courrier de M. H______ du 7 novembre 2008. Le bordereau de taxation était alors déjà envoyé. S’il avait eu connaissance du courrier précité de M. H______ au moment de la taxation, il aurait taxé de la même manière. Le bordereau de taxation, visé par son supérieur hiérarchique, n’avait pas été adressé en courrier recommandé, seule la menace de taxation devant l’être à teneur de la loi. Il n’avait pas connaissance du changement législatif qui allait intervenir le 1^er janvier 2009 et prévoyait la voie de la réclamation. Il n’avait eu aucun contact avec M. H______ et avec ses collègues du service des titres. Il avait rencontré Mme F______ le 3 octobre 2008. Celle-ci lui avait demandé de surseoir à la taxation, en lui faisant part de sa volonté d’introduire une demande de mise sous tutelle auprès du Tribunal tutélaire. Elle ne lui avait alors donné aucun détail par rapport à sa situation conjugale et n’avait pas abordé le sujet de la remise d’argent à Mme R______ par M. H______. Lorsqu’il procédait à une taxation, il tenait compte de l’opération qui lui était soumise sans prendre en considération les raisons de celle-ci, voire la situation financière du contribuable. En l’occurrence, une donation lui ayant été déclarée, il avait procédé à la taxation. La venue de Mme F______ dans les locaux de l’AFC et les informations qu’elle lui avait données ne changeaient rien à cela, dès lors qu’aucune procédure de mise sous tutelle n’était introduite et que M. H______ avait écrit à l’AFC pour annoncer la donation. Il avait accordé un délai supplémentaire, qui n’avait pas été respecté. Seul M. H______ était considéré comme donateur, de sorte qu’il était seul concerné par le bordereau des droits d’enregistrement. Dans ce cas, Mme F______ n’était pas considérée comme contribuable.

b. Selon la juriste représentant l’AFC, M. H______ et son épouse étaient sous le régime de la séparation de biens. L’intéressé avait reçu de nombreux biens en donation et en héritage. Il était donc libre de disposer de ses biens, même s’il n’était pas divorcé de son épouse. Elle a produit l’échange de correspondance entre le contrôleur et Mme F______.

c. M. H______ ignorait que son épouse s’était rendue à l’AFC. Elle ne lui avait pas davantage transmis le courrier que l’AFC lui avait adressé le 13 octobre 2008.

d. Me Realini a confirmé que Mme R______ continuait de verser chaque mois CHF 500.- en remboursement de sa dette. Le Tribunal tutélaire avait approuvé son rapport d’entrée, lequel faisait état d’un prêt. Si la décision de la CCRA était confirmée, la situation de M. H______ serait catastrophique, car il n’avait plus d’actifs pour payer le bordereau litigieux.

e. A l’issue de l’audience, un délai au 14 juin 2011 a été accordé à Me Realini pour transmettre son rapport d’entrée et indiquer la date à laquelle la première demande de mise sous tutelle avait été déposée.

Les parties ont été informées de ce que la cause était gardée à juger.

32. Par courrier du 14 juin 2011 adressé au juge délégué, le conseil légal de M. H______ a remis copie de la première page d’un procès-verbal d’une audience du 27 novembre 2008 par-devant le Tribunal tutélaire. Selon ce document, M. H______ avait affirmé que l’argent versé à Mme R______ et M. O______ était un prêt, et non pas un don. Son inventaire d’entrée en fonction était également joint.

b. Conformément aux principes généraux en matière de droit intertemporel, sont déterminantes, en règle générale, les dispositions légales en vigueur lors de la réalisation de l’état de faits qui a des conséquences juridiques, sous réserve de dispositions particulières de droit transitoire (ATF 136 V 24, c. 4.3 ; ATF 130 V 445, c. 1.2.1).

En l’espèce, le bordereau de droits d’enregistrement litigieux ayant été notifié au recourant avant le 31 décembre 2008, la présente procédure est soumise à la aLDE. Au demeurant, les parties ne le contestent pas.

6. Selon cette loi, est réputée donation toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit (art. 11 al. 1 aLDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 aLDE).

En principe, la loi fiscale lie l’imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s’écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d’imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l’impôt, elle doit le dire expressément (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1998, p. 522). Lorsque la norme opère clairement son rattachement au droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du droit civil être pris dans leur acception civile (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3^e éd., Bâle, 2007, p. 52 ; W. RYSER / B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4^e éd., Berne, 2002, p. 78).

Sous réserve des exceptions mentionnées aux art. 6, let. u et v, 28 et 29, al. 5 aLDE, les art. 3 let. h et 11 al. 1 aLDE prévoient que toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement.

7. L’art. 170 al. 2 aLDE dispose qu’en cas de taxation d’office, celle-ci n’est pas susceptible de réclamation ou recours, à moins que le débiteur des droits ou celui qui est tenu de faire enregistrer l’acte ou l’opération ne prouve qu’il a été empêché, pour cause de force majeure, de fournir les pièces et éléments justificatifs demandés selon l’exposé des motifs du projet de loi n° 2859, le texte de cet alinéa a été emprunté à celui de l’art. 42 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960, dans sa teneur antérieure au 1^er janvier 2009 (aLDS ; MGC 1965 7 / II 819).

Cette dernière étant pratiquement identique à celle de l’art. 331 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 en vigueur jusqu’au 1^er janvier 2002 (aLCP), la jurisprudence constante développée à propos de l’art. 331 aLCP est applicable par analogie (DCCR/114/2004).

Ainsi, le recours contre la taxation d’office est recevable en cas de contestation relative à la régularité formelle de la taxation, en cas de force majeure, ou si une violation du droit dans l’établissement de la quotité de la taxation est alléguée (ATA/266/2001 du 24 avril 2001 ; RDAF 1976 p. 56).

Dès lors, il s’agit d’examiner si la taxation d’office a été l’objet d’un vice de procédure (art. 331 al. 1 aLCP ; 42 al. 1 LDS ; art. 170 al. 1 aLDE), si le recourant peut faire valoir un cas de force majeure (art. 331 al. 3 aLCP ; 42 al. 2 aLDS ; art. 170 al. 2 aLDE) ou l’arbitraire de l’administration.

8. Dans ce contexte, la régularité formelle de la procédure de taxation opérée en l’espèce mérite d’être examinée.

9. En vertu de l’art. 170 al. 1 aLDE, l’administration de l’enregistrement et du timbre peut taxer d’office un acte ou une opération soumis à l’enregistrement, si les pièces et éléments justificatifs ne sont pas fournis dans le délai imparti, par l’envoi d’un avis recommandé adressé au débiteur des droits ou à celui qui est tenu de faire enregistrer l’acte ou l’opération.

Selon la jurisprudence rendue en application de l’art. 331 aLCP, avant de procéder à une taxation d’office, l’administration doit respecter scrupuleusement la procédure prévue par cet article et, à cet égard, utiliser des formules dénuées de toute ambiguïté ; elle doit s’assurer que le contribuable a bien reçu le rappel recommandé, avec fixation du délai prévu (ATA W. du 11 janvier 1984). S’agissant des exigences de forme, elle doit attirer l’attention du contribuable sur les conséquences de son refus de la renseigner complètement (RDAF 1950 p. 21).

10. Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exprimé aux art. 9 et 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir de toute attitude propre à tromper l’administré et elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 129 I 161 consid. 4 p. 170 ; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381 ; Arrêt du Tribunal fédéral 9C.115/2007 du 22 janvier 2008 consid. 4.2). Par ailleurs, la jurisprudence a tiré du principe de la bonne foi et de l’interdiction du formalisme excessif le devoir qui s’impose à l’administration, dans certaines circonstances, d’informer d’office le justiciable qui commet ou s’apprête à commettre un vice de procédure, à condition que celui-ci soit aisément reconnaissable et qu’il puisse être réparé à temps (ATF 125 I 166 consid. 3a p. 170 ; 124 II 265 consid. 4a p. 269-270, et les arrêts cités ; Arrêt du Tribunal fédéral 1A.246.2000 du 20 novembre 2000 consid. 2b).

En l’occurrence, avant l’échéance de l’ultime délai imparti par pli recommandé pour remplir et produire les documents et justificatifs utiles, le contrôleur du service de l’enregistrement de l’AFC en charge du dossier avait été avisé dès le 3 octobre 2008 par l’épouse du recourant du dépôt d’une demande de mise sous tutelle à l’encontre de celui-ci. Elle l’a encore écrit au contrôleur de l’AFC le 10 octobre 2008, en lui confirmant qu’elle s’opposait à la donation envisagée. Ces interventions aurait dû conduire ledit contrôleur à émettre des doutes au sujet de la capacité de discernement du contribuable à apprécier les tenants et aboutissants des démarches qu’il était en train d’entreprendre consistant à convertir en don des montants déclarés comme créances jusqu’en 2006. Cela s’imposait d’autant plus, que les droits d’enregistrements (CHF 249’637,70) étaient élevés. Le contrôleur aurait dû interrompre la procédure de taxation ou tout au moins différer l’envoi de la décision de taxation d’office, le temps de clarifier la situation juridique de l’intéressé.

En notifiant sans attendre le bordereau de taxation d’office au recourant l’AFC a violé un principe essentiel de procédure garanti par les art. 5 al. 3 et 9 Cst. Sa décision doit être annulée déjà pour ce motif.

11. S’agissant de la notion d’arbitraire, la jurisprudence a précisé que la taxation d’office doit correspondre, dans la mesure du possible, à la situation réelle du contribuable (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1998, p. 149). L’AFC doit cerner au plus près les moyens financiers du contribuable, avec tous les renseignements qu’elle détient malgré la carence de ce dernier. On ne saurait imposer une précision mathématique. En revanche, l’AFC ne peut se fonder sur de simples dénonciations ou se livrer à des interprétations et estimations dépourvues de tout fondement (ATA/350/2008 du 24 juin 2008 ; ATA/149/2005 du 15 mars 2005, et les références citées).

En l’espèce, au-delà de l’erreur commise dans les montants retenus par l’intimée pour le calcul des droits d’enregistrement, il résulte des enquêtes que la créance en question est effectivement un prêt, et non pas une libéralité. A cet égard, il ressort du dossier que le recourant a bien déclaré ses versements à Mme R______ comme un prêt, dans les états de ses titres pour les années 2005 et 2006. Ce n’est que plus tard, qu’il en a changé la qualification alors que sa capacité de discernement était sujette à caution. A cela s’ajoute que les juridictions civiles, soit la chambre civile de la Cour de justice et le Tribunal tutélaire, ont considéré la somme en question comme un prêt de sorte que celle-ci figure désormais en tant que telle dans l’inventaire des biens du pupille.

Il résulte dans ces circonstances que le bordereau de taxation d’office des droits d’enregistrement adressé au recourant le 14 novembre 2008, l’a été de manière arbitraire.

12. Concernant l’existence éventuelle d’un cas de force majeure, ce point peut demeurer ouvert dans la mesure où le recours doit être admis pour les motifs susmentionnés.

13. En conséquence, la décision de la CCRA du 16 août 2010 devra donc être annulée de même que le bordereau de droits d’enregistrement du 14 novembre 2008.

14. Vu l’issue du litige, aucun émolument ne sera perçu. Une indemnité de procédure de CHF 1’000.- sera allouée au recourant, à la charge de l’Etat de Genève (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 16 septembre 2010 par Monsieur H______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 16 août 2010 ;

au fond :

l’admet ;

annule la décision du 16 août 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;

annule le bordereau de droits d’enregistrement notifié par l’administration fiscale cantonale à Monsieur H______ le 14 novembre 2008 ;

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ;

alloue à Monsieur H______ une indemnité de procédure de CHF 1’000.-, à la charge de l’Etat de Genève ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Henri-Jean Dubois-Ferrière, avocat du recourant, à l’administration fiscale cantonale ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.

Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.