Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Monsieur A______ (ci-après : le contribuable), né en 1941, ingénieur civil de profession, a acquis en 1979, avec Messieurs B______et C______,  une parcelle n° 1______, sur la commune de Veyrier, à l’adresse______, chemin des D______. À la suite de deux actes de partage, intervenus l’un en 1986 et l’autre en 2010, il est devenu le seul propriétaire du bien-fonds.

2) Après construction sur le terrain d’une villa, d’un garage et d’un jardin d’hiver en mars 2002, le contribuable a vendu la parcelle précitée pour un prix de CHF 2'600'000.- le 5 mai 2014.

3) Par bordereau du 31 octobre 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a arrêté le montant de l’impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers (ci-après : IBGI) dû sur le bénéfice réalisé dans l’opération précitée à CHF 530'246.15.

Elle considérait cette vente comme celle d’un bien appartenant au patrimoine commercial du contribuable, ce qui se déduisait du taux de 32.10 % appliqué à la valeur du gain, arrêtée à CHF 1'651'857.-.

4) Le 6 novembre 2014, le contribuable a formé une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. Il contestait que l’immeuble en question ait fait partie de sa fortune commerciale. Le gain immobilier devait être traité comme un gain réalisé au rapport avec un élément de la fortune privée. L’immeuble en question, depuis 1979, avait toujours été loué à des tiers. Il s’agissait d’un objet de rendement.

5) Par décision sur réclamation du 10 février 2015, l’AFC-GE a maintenu sa taxation. L’immeuble faisait partie du patrimoine commercial du contribuable. Il s’agissait de l’achat d’un bien immobilier en société simple avec des professionnels de l’immobilier. L’intéressé l’avait mis en valeur en exploitant des connaissances dans le domaine immobilier.

6) Le 27 février 2015, l’AFC-GE a adressé une décision de même teneur au notaire, sans reprendre la motivation sur le caractère commercial de la vente immobilière qui figurait dans la décision notifiée au contribuable.

7) Le 5 mars 2015, le contribuable a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Il développait devant celui-ci les raisons qui le fondaient à considérer que l’immeuble litigieux faisait partie de son patrimoine privé. Son droit d’être entendu avait été violé. Il contestait la valeur fiscale trop élevée qui avait été retenue et proposait une autre valeur.

8) Le 13 juillet 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le contribuable a répliqué le 24 juillet 2015 en persistant dans ses conclusions. L’AFC-GE a, le 20 août 2015, persisté dans ses conclusions.

9) Par la suite, le TAPI a invité l’AFC-GE à exposer en quoi le contribuable était un professionnel de l’immobilier, demande à laquelle l’AFC-GE a accédé en produisant un document listant quarante-deux opérations immobilières auxquelles le contribuable avait participé.

10) Invité à se déterminer, le contribuable a contesté l’appréciation de l’AFC-GE à propos de ces opérations, en développant ses objections.

11) Le 26 février 2016, l’AFC-GE a persisté dans ses considérants et conclusions.

12) Le 6 juin 2016, le TAPI a rejeté le recours de M. A______. Le droit d’être entendu de ce dernier n’avait pas été violé. Le cas échéant, il avait été réparé dans le cadre de la procédure de réclamation, puis dans celle de recours. Sur le fond, la qualification de l’opération litigieuse comme une vente professionnelle devait être confirmée, de même que le bordereau de taxation.

13) Par acte du 21 juin 2016, Monsieur Patrick TRITTEN, mandataire professionnellement qualifié du contribuable, a interjeté un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) à l’encontre du jugement du TAPI en concluant à la nullité de la « décision » du TAPI, subsidiairement à son annulation.

Le jugement était nul, dans la mesure où un grief relatif au montant du prix de revient erroné retenu par l’AFC-GE dans sa décision, n’avait pas été traité. Au demeurant, le TAPI avait violé la loi en qualifiant la vente de vente professionnelle. Il ne suffisait pas d’être un promoteur immobilier pour être dans l’impossibilité de détenir des immeubles en fortune privée. Il y avait une violation du principe d’égalité de traitement entre les citoyens contribuables. La participation à de nombreuses opérations immobilières qui lui étaient attribuées était une invention. Le jugement du TAPI violait gravement ses droits constitutionnels.

14) Le 27 juin 2016, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations.

15) Le 28 juillet 2016, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet. Elle se référait à l’argumentation qu’elle avait développée devant le TAPI.

Dans le dossier fiscal qu’elle a transmis avec ses observations, figurait un tableau récapitulant quarante-deux opérations de ventes immobilières auxquelles le contribuable avait participé entre 1980 et 2013, dont la dernière était la vente de la parcelle n° 1______ de la commune de Veyrier.

16) Le 10 août 2016, le mandataire de M. A______ a persisté dans les termes de son recours. La réponse de l’AFC-GE relative à la justification du prix de revient retenu démontrait que celui-ci était faux. Il ne pouvait être de CHF 948'142.-. Il était de CHF 1'085'253.-. Même si la retenue ordonnée était une retenue provisoire, elle devait être calculée de manière exacte.

17) Le 27 octobre 2016, le juge délégué a demandé à l’AFC-GE si la taxation ordinaire 2014 du contribuable avait été notifiée.

18) Le 4 novembre 2016, le mandataire du contribuable a réagi. Le contenu du courrier précité permettait aisément de comprendre que la chambre administrative avait l’intention de renvoyer le dossier sans jugement, motif pris que le litige devait être tranché dans le cadre du contentieux consécutif à la taxation définitive ordinaire. Il était en total désaccord avec ce dessein. L’AFC-GE avait notifié au contribuable un bordereau définitif le 31 octobre 2014. La somme prélevée par le notaire à la suite de la vente avait bien été versée au service du recouvrement. Le compte d’impôts 2014 avait été soldé. Renvoyée aux calendes grecques, cette affaire constituait un déni de justice. Le contribuable était âgé de septante-cinq ans. Il ne pouvait attendre des années jusqu’à ce que la décision de taxation ordinaire soit définitive.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Au niveau fédéral, les gains en capital sur des éléments de la fortune commerciale, parmi lesquels les gains sur des opérations d’aliénation d’actifs immobiliers, sont soumis à l’imposition sur le revenu ou le bénéfice (art. 16 al. 1, 18 al. 1, 58 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). En revanche, les gains en capital sur des éléments de la fortune immobilière privée échappent à l’impôt ordinaire sur le revenu (art. 16 al. 3 LIFD).

3) Au plan cantonal, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) impose aux cantons de percevoir un impôt sur les gains immobiliers provenant de l’aliénation d’éléments du patrimoine privé (art. 12 al. 1 LHID). Si le gain immobilier est un bénéfice réalisé sur l’aliénation d’un élément de la fortune commerciale, il doit également être soumis à une imposition mais par le biais de l’imposition ordinaire des revenus ou des bénéfices (art. 8 al. 1 LHID, 12 al. 4 LHID, 24 al. 1 let. b LHID)

Les cantons sont autorisés (art. 12 al. 4 LHID) à opter pour un système d’imposition des gains immobiliers moniste, soit identique pour les immeubles issus du patrimoine privé et ceux du patrimoine professionnel, ou dualiste, frappant d’un impôt spécial les gains immobiliers issus du patrimoine privé et traitant dans le cadre de l’imposition ordinaire sur les revenus ou les bénéfices les gains provenant de la fortune commerciale (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème édition, 2012, p. 295, n. 21). Ils bénéficient ce faisant d’une large marge de manœuvre (Xavier OBERSON, op. cit., p. 296 n. 25).

4) a. Dans le canton de Genève, le système d’imposition des gains immobiliers au plan cantonal comporte des particularités.

b. D’une part, les gains immobiliers issus de l’aliénation d’immeubles détenus à titre professionnel sont soumis à l’imposition ordinaire du revenu de l’activité indépendante (art. 19 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08) ou des bénéfices d’une personne morale (art. 12 al. 1 let. a ou j de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15).

c. D’autre part, l’art. 80 al. 1 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) instaure un impôt spécial, soit l’IBGI, lequel a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP).

L’impôt est dû par l’aliénateur ou le bénéficiaire du gain (art. 80 al. 3 LCP). Le transfert d’un immeuble ou d’une part d’immeuble de la fortune privée dans la fortune commerciale ou l’inverse est considéré comme une aliénation (art. 80 al. 5 LCP). Le mode de détermination du gain immobilier est détaillé à l’art. 82 LCP, notamment la façon dont les valeurs d’acquisition et d’aliénation doivent être déterminées. Le taux de l’impôt figure à l’art. 84 LCP. Ce dernier est dégressif en fonction de la durée de possession.

d. La doctrine qualifie de système mixte le système d’imposition des gains immobiliers en vigueur à Genève. L’IBGI frappe tous les gains résultant de transactions immobilières quel que soit le statut de la fortune (privée ou commerciale) du contribuable. Pour les contribuables agissant à titre privé, l’IBGI représente une charge définitive. En revanche, pour les personnes morales et les autres contribuables agissant à titre professionnel, cet impôt n’est prélevé qu’à titre provisoire, car il pourra être imputé sur l’impôt annuel entier prélevé sur ce gain (art. 42 LIPP ; art. 26 LIPM). À ce titre, l’IBGI ne sert que de garantie. Formellement le système en vigueur à Genève semble moniste mais, matériellement, il est dualiste (Xavier OBERSON, op. cit., p. 299, n. 35).

5) Toute aliénation ou prestation doit être déclarée au département des finances (ci-après : le département), soit pour lui à l’AFC-GE (art. 4 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17) par l’aliénateur ou le bénéficiaire du gain sur un formulaire établi par celui-ci en y joignant les pièces justificatives (art. 86 LCP).

6) a. L’art. 86A LCP est intitulé « consignation et sûretés ». Ainsi, lors de la passation d’un acte translatif de la propriété d’un immeuble ou de tout autre droit immobilier réel ou personnel, l’aliénateur est tenu de consigner en main du notaire qui instrumente ou du préposé à l’office des poursuites et des faillites la part du bénéfice résultant de l’opération correspondant en pourcent au taux de l’impôt mentionné à l’art. 84 de la LCP, ou des sûretés équivalentes (art. 86A al. 1 LCP).

Sauf accord du département, le notaire doit refuser d’instrumenter tant que la consignation n’est pas effectuée et les fonds destinés à la part de l’impôt sont consignés chez lui, sans intérêts (art. 86A al. 2 LCP). En cas de doute sur la somme à consigner, le département fixe cette somme dans les huit jours à compter de la réception de la requête de l’aliénateur (art. 86A al. 3 LCP).

b. Selon l’art. 86A al. 4 LCP, lorsque le bénéfice résultant de l’opération est soumis à un impôt annuel entier sur le revenu des personnes physiques ou le bénéfice des personnes morales, la somme à consigner correspond au montant du bénéfice résultant de l’opération, multiplié par le taux maximum de l’impôt sur le revenu ou le bénéfice, compte tenu des centimes additionnels cantonaux et communaux. L’aliénateur peut être dispensé de la consignation moyennant remise d’une garantie bancaire dont les termes et conditions sont fixés par le département, soit pour lui par l’AFC-GE.

7) À teneur de l’art. 42 LIPP, lorsque le bénéfice réalisé lors de l'aliénation d'immeubles est soumis à l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers, perçu en application des articles 80 à 87 LCP, est imputé sur l'impôt sur le revenu ou remboursé pour la part qui en excède le montant.