Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) La société C______ SA (ci-après : la société), dont le but est « gestion, courtage et conseil en immobilier », est sise à Genève. Elle a pour actionnaire unique Monsieur B______, administrateur disposant de la signature individuelle.

2) La société n'est pas cotée en bourse. Son capital-actions est constitué de 100 actions d'une valeur nominale de CHF 1'000.-.

3) Outre M. B______, la société emploie deux salariés : Madame A______, épouse du précité, qui assume la fonction de secrétaire, et Madame D______, assistante.

4) Dans leur déclaration fiscale 2009, les époux A______ et B______ (ci-après : les contribuables) ont indiqué détenir 100 actions de la société, pour une valeur totale de CHF 100'000.-.

5) Par courrier du 4 janvier 2011, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a informé la société qu'elle avait fixé à CHF 23'166.- le cours fiscal brut de ses actions.

Ce montant se calculait comme suit :

6) Le 24 janvier 2011, la société a demandé à l'AFC de procéder à une nouvelle estimation de ses titres en excluant la valeur de rendement.

Conformément au commentaire de la conférence suisse des impôts relatif à l'estimation des titres non cotés, l'estimation de ceux-ci devait être faite selon le paragraphe « estimation d'une société avec valeur de rendement inaliénable car dépendante de la performance individuelle de l'actionnaire ». L'intégralité des honoraires était générée par l'actionnaire, à l'exception des produits financiers. Si les titres de la société devaient être acquis par des tiers, ils n'auraient pour valeur que celle des fonds propres.

7) Par bordereau d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) du 14 février 2011, l'AFC a taxé les contribuables pour l'année 2009 en arrêtant à CHF 23'166.- la valeur de chaque action de la société.

8) Par courrier du 4 mars 2011, les contribuables ont élevé réclamation contre ce bordereau.

La valeur des actions de la société faisait l'objet d'une demande de modification déposée en date du 24 janvier 2011, à laquelle l'AFC n'avait pas encore répondu.

9) Par courrier du 9 octobre 2012, l'AFC a indiqué aux contribuables qu'elle maintenait les premières estimations établies.

Les conditions n'étaient pas remplies pour l'application du chiffre 5 de la circulaire 28 de la conférence suisse des impôts. L'actionnaire M. B______ ne réalisait pas à lui seul l'activité de la société. Il bénéficiait de l'aide d'une assistante et de deux employées. Le domaine d'activité déployé ne pouvait à lui seul justifier une valeur de rendement inaliénable.

10) Par décision du 19 août 2013, l'AFC a admis partiellement la réclamation du 4 mars 2011. Elle a notifié aux contribuables un bordereau rectificatif.

Elle a réduit de CHF 2'316'660.- à CHF 2'283'300.- la valeur de la participation des contribuables dans la société. Pour ce faire, dans le calcul de la valeur substantielle, elle n'a plus pris en compte la distribution totale échue à la fin de l'année 2008.

11) Par acte du 17 septembre 2013, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à ce qu'il soit dit et constaté que la détermination des actions de la société était erronée, cela fait que la décision du 19 août 2013 soit annulée et le dossier renvoyée à l'AFC pour nouvelle taxation. Ils ont également conclu à l'octroi de « dépens ».

Durant les exercices déterminants, la société employait trois personnes : M. B______, actionnaire unique qui disposait de près de vingt-cinq ans d'expérience dans le domaine de l'immobilier et était titulaire d'un brevet et d'un diplôme fédéral dans la branche ; une assistante, Madame D______, engagée en mars 2008 et travaillant à 80 %, n'ayant aucune expérience dans la branche, chargée principalement de répondre au téléphone, de saisir des dossiers et de visiter certains objets en cas d'indisponibilité de M. B______ ; et une secrétaire, Madame A______, engagée en janvier 2008 et travaillant à 50 %, chargée principalement de traductions en langue allemande.

La structure de la société et son fonctionnement faisaient clairement ressortir que sans l'activité de M. B______, sa connaissance de la branche et de ses acteurs, la société n'aurait pas pu réaliser de chiffre d'affaires.

Les contribuables ont produit les curriculums vitae de M. B______ et de Mme D______.

12) Dans sa réponse du 23 décembre 2013, l'AFC a conclu au rejet du recours.

L'évaluation de la société ne pouvait s'effectuer selon le paragraphe des instructions relatif aux sociétés « avec une valeur de rendement inaliénable, car dépendante de la performance individuelle de l'actionnaire ». M. B______ était l'actionnaire unique de la société, toutefois il était assisté de son épouse, qui effectuait des travaux de secrétariat. Mme D______ avait été embauchée une année après la création de la société et avait très rapidement épaulé l'actionnaire. Son salaire n'était pas beaucoup plus bas que celui de M. B______ et représentait plus du double de celui de Mme A______. Les explications de M. B______ selon lesquelles son assistante ne disposait d'aucune expérience dans la branche, qu'elle était chargée principalement de répondre au téléphone, de saisir des dossiers, et de visiter certains objets lorsque lui-même était indisponible, étaient fortement douteuses.

Le site internet de la société communiquait en utilisant toujours la première personne du pluriel. Il en découlait que M. B______, en tant qu'organe de la société, considérait qu'il n'en était pas le seul employé qualifié, mais que les produits de la société résultaient du travail d'une équipe composée de membres qualifiés. Mme D______ était mise sur un pied d'égalité avec l'actionnaire dans la rubrique « Équipe ». Elle était présentée comme une spécialiste dans la remise de commerces, avec vingt ans d'expérience dans un grand groupe (LVMH). Elle bénéficiait d'un large réseau de contacts et d'une excellente connaissance du micromarché de Genève. De plus, elle maîtrisait quatre langues. Au vu de ses compétences et de son salaire, l'on ne pouvait admettre qu'elle était cantonnée à des tâches administratives. Elle avait au contraire activement participé à la création de la valeur de l'entreprise.

13) Dans leur réplique du 22 janvier 2014, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions.

Le site internet de la société faisait figure de publicité et il était plus vendeur de mentionner une équipe. La société était une personne morale. À ce titre, l'utilisation du pronom personnel « nous » était tout à fait adapté. Le curriculum vitae de Mme D______, produit en annexe, démontrait sans ambiguïté qu'elle n'avait aucune formation dans le domaine de l'immobilier commercial. La société était la continuité d'une activité indépendante de M. B______ déployée depuis 2003. Dans cet esprit de continuité, il était erroné d'écrire que Mme D______ avait rapidement épaulé M. B______.

Les salaires versés par la société se détaillaient comme suit (salaire à 100 %) :

Le salaire de Mme D______ ne représentait aucunement le double de celui de Mme A______. Les écarts reflétaient le fait que Mme D______ n'occupait qu'un rôle d'assistante de M. B______. Elle maîtrisait trois langues et non pas quatre. M. B______ avait volontairement limité son propre salaire dans les premières années d'existence de la société afin d'en assurer la pérennité et de privilégier la distribution de bénéfices effectivement réalisés sous forme de dividendes.

14) Dans sa duplique du 26 janvier 2014, l'AFC a persisté dans ses conclusions.

Les contribuables n'avaient pas démontré qu'il convenait de s'écarter de la méthode d'estimation générale des titres.

Le curriculum vitae de Mme D______ indiquait qu'elle connaissait quatre langues. Son bagage linguistique était ainsi identique à celui de M. B______.

Le salaire de Mme D______ avait régulièrement augmenté de 2008 à 2012, ce qui n'était pas le cas de celui de Mme A______. Le salaire de M. B______ ne pouvait pas servir de référence objective puisque celui-ci était libre de le fixer comme il l'entendait.

Le curriculum vitae de Mme D______ indiquait qu'elle avait travaillé dans la vente en évoluant dans ses fonctions. Les compétences qu'elle avait acquises dans le passé se combinaient parfaitement à son activité de courtière. Elles étaient nécessaires et utiles pour réaliser les buts de la société.

M. B______ et Mme D______ disposaient de la même formation de base, celle d'employé de commerce. Ce n'était qu'en 1996 que M. B______ avait obtenu le brevet fédéral de gérant d'immeubles, alors qu'il s'occupait déjà de la comptabilité complète d'un portefeuille immobilier et qu'il avait déjà occupé une fonction de gérant autonome dès 1993. On pouvait dès lors être certain que la précitée, avec sa formation et son parcours, était à même d'exécuter les tâches annoncées sur le site internet de la société. Elle avait été engagée comme courtière, ce qu'indiquait la page de garde de sa déclaration fiscale 2009. Elle ne saurait ainsi avoir été cantonnée à des tâches subalternes.

15) À la demande du tribunal, les contribuables ont produit, par lettre du 21 mai 2014, le contrat de travail de Mme D______.

Il en ressort que celle-ci a été embauchée par la société à compter du 1^er mars 2008 pour une durée indéterminée. Son salaire mensuel se montait à CHF 5'000.- durant les six premiers mois. Dès le septième mois, sa rémunération se composait d'un montant fixe mensuel de CHF 4'000.-, auquel s'ajoutait une commission de location, ainsi qu'une commission de vente. Celles-ci se déterminaient proportionnellement aux commissions perçues par la société.

La part à la commission était applicable à tous les dossiers que Mme D______ aurait traités et conclus de manière complète, étant précisé qu'elle obtenait l'appui de M. B______ sur chaque affaire. Les taux de commissionnement étaient doublés pour les affaires apportées et traitées par Mme D______.

Son cahier des charges comprenait principalement le courtage en matière de locations commerciales et des activités administratives liées à l'organisation du bureau, étant précisé qu'il serait amené à évoluer en fonction de la marche des affaires.

16) Par courrier du 11 juillet 2014, les contribuables ont répondu à une requête du TAPI concernant la répartition du chiffre d'affaires de la société.

Mme D______ n'était pas qualifiée pour gérer un mandat de manière autonome. Aucun chiffre d'affaires ne lui était directement imputable. La comptabilité de la société n'avait donc pas été structurée pour une ventilation du chiffre d'affaires. Mme D______ n'apportait qu'une assistance à M. B______. Elle avait néanmoins bénéficié d'intéressement aux commissions afin de la motiver aux soins à apporter aux dossiers.

17) Par jugement du 29 juillet 2014, le TAPI a admis le recours.

Il résultait du contrat de travail de Mme D______ que sa rémunération comprenait une part variable, qui dépendait des commissions perçues par la société, le taux de commissionnement pouvant même doubler si la précitée apportait ses propres affaires et les traitait. Un tel mode de rémunération s'appliquait certes rarement au personnel administratif, mais, ce n'était pas parce que l'assistante percevait des commissions que le rendement de la société reposait sur elle, en sus de M. B______. Dès lors qu'elle ne gérait aucun mandat de manière autonome, puisqu'elle ne disposait pas des qualifications pour ce faire et qu'elle n'effectuait qu'une tâche d'assistante de l'actionnaire, la comptabilité de la société n'était pas présentée pour refléter un chiffre d'affaires qu'elle aurait par hypothèse généré. Il y avait lieu de conclure en définitive que la performance et le rendement de la société reposaient exclusivement sur les épaules de son actionnaire unique, si bien qu'il se justifiait de procéder à l'estimation de ses titres suivant le § 5 du commentaire 2013 des instructions. En d'autres termes, la valeur fiscale des estimations de la société devait être calculée en tenant compte d'une pondération simple de la valeur de rendement et de la valeur de substance.

La valeur des actions de C______ SA se calculait dès lors comme suit :

La valeur de la participation détenue par les contribuables se montait ainsi à CHF 1'862'215.14 (soit une valeur par action de CHF 18'622.15) au lieu des CHF 2'283'326.19 retenus par l'AFC.

18) Par acte du 1^er septembre 2014, l'AFC a interjeté recours devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), concluant à l'annulation du jugement du TAPI du 29 juillet 2014 et au rétablissement de sa propre décision du 19 août 2013.

Elle réitérait les motifs et arguments avancés devant l'instance précédente.

19) Par courrier du 6 octobre 2014, les contribuables s'en sont référés à leurs précédentes écritures.

Ils ont ajouté que M. B______ et Mme D______ n'avaient pas la même formation de base. Mme D______ était titulaire d'un certificat fédéral de capacité (ci-après : CFC) de vendeuse et avait suivi une carrière dans le domaine de la vente de maroquinerie. Ce domaine n'était aucunement comparable à celui de l'immobilier. Son arrivée dans la société faisait suite à un désir de réorientation professionnelle. Quant à M. B______, il était titulaire d'un CFC d'employé de commerce et avait poursuivi sa formation dans le domaine immobilier pour obtenir un diplôme fédéral de régisseur et courtier en immeubles.

La comparaison des chiffres d'affaires de la société avant et après l'arrivée de Mme D______ montrait que celle-ci n'avait pas participé à la création de sa valeur. En 2007, alors que M. B______ travaillait seul, le chiffre d'affaires avait été de CHF 1'257'000.-. En 2008 et 2009, après l'engagement de Mme D______, il avait été respectivement de CHF 758'000.- et CHF 745'000.-.

20) Dans sa réplique du 10 novembre 2014, l'AFC a persisté dans ses conclusions.

Le raisonnement des contribuables déduit de la comparaison des chiffres d'affaires dans le temps pouvait être inversé. M. B______ ne pouvait pas être considéré comme le seul créateur de valeur de la société puisqu'il n'avait pas été à même de maintenir le chiffre d'affaires des années 2008 et 2010 au même niveau que celui des années 2007 et 2009. Partant, le chiffre d'affaires résultait des activités conjuguées de M. B______ et Mme D______.

21) Sur ce, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V).

L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

En l'espèce, le recours concerne uniquement l'ICC, pour la période fiscale 2009. Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V).

3) La recourante conteste la valeur fiscale de la participation détenue par les contribuables dans la société C______ SA, telle qu'arrêtée par le TAPI.

4) Selon l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. Celle-ci est estimée en principe à la valeur vénale (art. 14 al. 1 LHID et 4 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13).

La valeur vénale correspond à la valeur à laquelle les titres peuvent être échangés sur le marché dans des conditions normales (arrêt du Tribunal fédéral du 25 mars 1974 in RDAF 1976 383 consid. 2 p. 386).

Pour déterminer cette valeur, l'art. 5 al. 2 aLIPP-III pose des règles d'évaluation. Selon cette disposition, les actions, parts de coopératives et autres droits de participation non cotés en bourse sont évalués en fonction de la valeur de rendement de l'entreprise et de sa valeur intrinsèque.

Sous réserve d'exceptions visant des situations étrangères au cas d'espèce, les « Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune » (ci-après : les instructions), éditées par la conférence suisse des impôts sont applicables, s'agissant du mode de calcul permettant de parvenir au but recherché par les art. 14 al. 1 LHID et 4 al. 2 aLIPP-III (art. 1 du règlement d'application de la aLIPP-III - aRALIPP-III).