Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) C______ SA (ci-après : la société) est une société anonyme inscrite au registre du commerce depuis le 18 avril 2013. Monsieur B______ en est l'un des deux administrateurs, avec la fonction de président.

La société dispose d'un capital-actions de CHF 150'000.-, libéré par CHF 60'000.-, composé de trente actions nominatives liées, d'une valeur de CHF 5'000.- chacune. Elle n'est pas cotée en bourse.

Durant son premier exercice, ayant couru du 1^er avril 2013 au 31 décembre 2014, la société a réalisé un bénéfice de CHF 386'007.22.

2) Le 1^er juillet 2014, M. B______ est revenu s'installer en Suisse, après plusieurs années passées à Hong Kong, et est devenu salarié de la société.

3) Le 2 septembre 2014, M. B______ s'est lié à Monsieur A______ par un partenariat enregistré.

4) En avril 2015, MM. A______ et B______ ont transmis à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur déclaration fiscale pour l'année 2014.

5) Par bordereau du 23 novembre 2015, l'AFC-GE a établi la taxation 2014 de MM. A______ et B______ pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC).

6) S'en est ensuivie une procédure de réclamation ouverte par MM. A______ et B______ contre ce bordereau sur divers points qui ne sont plus contestés.

7) Le 17 mars 2016, MM. A______ et B______ ont informé l'AFC-GE qu'ils avaient omis de déclarer, pour l'année 2014, les quinze actions de la société, correspondant à la moitié de son capital-actions, souscrites par M. B______. La société ayant bouclé ses comptes le 31 décembre 2014, seule la valeur substantielle était déterminante pour la taxation, qui s'élevait à CHF 223'004.- pour la part dévolue à M. B______.

8) Le 25 avril 2016, l'AFC-GE a établi un nouveau bordereau pour l'ICC 2014 de MM. A______ et B______, intégrant dans leur fortune les titres de la société, valorisés à concurrence de CHF 752'608.-.

9) Le 3 mai 2016, MM. A______ et B______ ont requis la « correction » de ce bordereau s'agissant de la valeur des actions retenue, qui devait être de CHF 223'004.- correspondant à leur valeur substantielle, dès lors que la société, nouvellement créée, avait clos son premier exercice le 31 décembre 2014 et commencé son activité au moment de sa constitution, sans reprendre une entreprise préexistante. Par ailleurs, la durée de l'assujettissement de M. B______, qui était revenu en Suisse le 1^er juillet 2014, devait également être corrigée.

10) Par décision du 16 juin 2016, l'AFC-GE, a rejeté la demande de MM. A______ et B______, traitée comme une réclamation, et maintenu leur taxation. Les résultats commerciaux de la société ayant été réalisés sur une période de près de deux ans, ils pouvaient être considérés comme représentatifs, conformément au ch. 32.1 des instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune, circulaire n° 28, du 28 août 2008 (ci-après : la circulaire) établies par la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI).

11) Par acte du 15 juillet 2016, MM. A______ et B______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision, concluant à ce que la valeur des actions de la société détenues par M. B______ soit ramenée à CHF 223'004.- et à la réduction de moitié de l'impôt sur la fortune en lien avec son assujettissement.

Pour la période de fondation, la société devait être estimée d'après sa valeur substantielle. Ainsi, la moitié des actions de la société souscrites par M. B______, d'une valeur nominale de CHF 75'000.-, avait été libérée à hauteur de CHF 30'000.-. La société était une nouvelle entreprise, puisqu'avant sa constitution, ses deux fondateurs exerçaient une activité tierce. Le bénéfice de CHF 386'007.22 réalisé, tel que ressortant de ses comptes au 31 décembre 2014, avait un caractère extraordinaire et n'était pas représentatif, dès lors que le résultat de l'exercice suivant, au 31 décembre 2015, ne s'élevait qu'à CHF 115'586.35. Le fait que le premier exercice ait duré plus de douze mois ne permettait en outre pas de déroger à la prise en compte de la valeur substantielle, qui correspondait à la valeur des fonds propres de la société et s'appliquait à l'année de fondation et à la période de lancement. Compte tenu de la part non libérée du capital-actions, la moitié de la valeur substantielle s'élevait à CHF 223'004.-.

12) Le 18 novembre 2016, l'AFC-GE a répondu au recours, concluant à ce qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle acceptait de rectifier la taxation de la fortune de M. B______ selon un calcul pro rata temporis et à son rejet pour le surplus.

Le raisonnement de MM. A______ et B______ ne pouvait être suivi, en présence de résultats représentatifs, comme l'absence d'écart significatif, entre 2014 et 2015, des bénéfices et des chiffres d'affaires réalisés ainsi que l'augmentation des charges de la société, notamment salariales, en 2015, ce qui signifiait que les affaires de la société démarraient de manière positive et n'étaient pas moins importantes qu'en 2014.

13) Le 12 décembre 2016, MM. A______ et B______ ont répliqué, persistant dans les conclusions et termes de leur recours.

L'AFC-GE n'avançait aucun argument sérieux pour déroger à l'application de la circulaire et à sa pratique constante, ce qui créait une inégalité de traitement. La référence au caractère représentatif des résultats ne figurait dans la circulaire que pour les exercices postérieurs à la constitution d'une société, en principe les troisièmes et quatrièmes bouclements annuels. L'augmentation des charges salariales alléguée par l'AFC-GE s'expliquait par le fait que M. B______, dès son retour en Suisse le 1^er juillet 2014, était devenu salarié de la société. Les comparaisons effectuées par l'AFC-GE manquaient ainsi non seulement de pertinence mais en plus étaient erronées.

14) Le 15 décembre 2016, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

15) Par jugement du 20 février 2017, le TAPI a admis le recours de MM. A______ et B______ et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants.

Le premier exercice de la société, qui avait couru du 18 avril 2013 au 31 décembre 2014, constituait l'année de fondation ou en tout cas la période de lancement de son activité. Les comptes de ce premier exercice ne pouvaient être considérés comme représentatifs, contrairement à ce que soutenait l'AFC-GE en se fondant sur le bénéfice et le chiffre d'affaires dégagés par la société en 2015 ainsi que sur l'accroissement de ses charges salariales, en contradiction avec la circulaire, qu'elle interprétait en outre de manière absurde, puisqu'à suivre son raisonnement, la taxation d'une entreprise nouvellement fondée ne pouvait intervenir que lorsqu'elle était en possession des comptes de ses exercices subséquents. Une telle interprétation contrevenait en outre au principe de la taxation sur la base des résultats de la période fiscale en cours, la circulaire ne faisant pas non plus mention des comptes des années ultérieures. De plus, les règles d'estimation prévue par celle-ci n'étaient que difficilement applicables au premier exercice, dans la mesure où la détermination de la valeur de rendement impliquait de tenir compte des résultats de l'année, voire des deux années qui précédaient la période fiscale litigieuse, données faisant précisément défaut. Il en résultait que les titres de la société devaient être évalués exclusivement sur la base de sa valeur substantielle, soit CHF 223'004.- s'agissant de M. B______.

16) a. Par acte du 20 mars 2017, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation en tant qu'il lui ordonnait de procéder à une nouvelle estimation des titres non cotés de la société et à la confirmation de sa décision du 16 juin 2016 sur ce point.

Le TAPI avait procédé à une interprétation erronée de la circulaire, qui n'excluait pas le caractère représentatif des résultats commerciaux durant la période de lancement d'une société. L'estimation à la valeur substantielle ne s'appliquait en outre pas à toutes les situations, mais seulement lorsque les résultats commerciaux d'une société n'étaient pas représentatifs ; cette pratique était du reste suivie par d'autres cantons.

La position du TAPI, qui excluait toute utilisation des états financiers postérieurs à l'exercice litigieux, était également problématique au regard du droit fiscal, dont le but était de saisir la réalité économique dans le cadre d'une taxation. En présence d'états financiers postérieurs à l'exercice en cause, il était absurde d'en faire abstraction et d'exclure leur utilisation dans l'estimation de la valeur de rendement de l'entreprise. En outre, à suivre le raisonnement du TAPI, la période de calcul de la valeur de rendement s'étendrait sur presque quatre ans, conduisant à une estimation éloignée de la réelle capacité économique de l'entreprise et de la valeur vénale à laquelle ses titres pourraient être échangés sur le marché.

b. L'AFC-GE a versé au dossier les états financiers de la société pour la période du 1^er avril 2013 au 31 décembre 2014 ainsi que ses états financiers pour l'année 2015, indiquant que ces pièces étaient couvertes par le secret fiscal et ne pouvaient être communiquées.

17) À la demande de MM. A______ et B______, ces pièces leur ont été communiquées par le juge délégué, après avoir produit une attestation de la société, signée par les membres de son conseil d'administration, les autorisant à prendre connaissance et à lever copie de toutes les pièces du dossier la concernant.

18) Le 3 avril 2017, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.

19) Le 15 mai 2017, MM. A______ et B______ ont conclu au rejet du recours et à l'octroi d'une indemnité de procédure.

Les exceptions de la circulaire à la prise en compte de la valeur substantielle ne devaient être réservées qu'à des cas particuliers, sous peine de vider de son sens la règle générale. L'AFC-GE n'avait ainsi pas démontré que la situation de la société serait exceptionnelle au point de justifier une telle dérogation et n'avait pas documenté l'existence de la pratique suivie par d'autres cantons allant dans ce sens. De plus, dans la mesure où la fortune imposable devait être évaluée à la fin de la période fiscale, soit le 31 décembre 2014, cette situation excluait déjà la prise en compte d'événements postérieurs, en particulier ses comptes au 31 décembre 2015. L'effet concret de la circulaire consistait en une taxation fondée sur la valeur intrinsèque pendant au moins les deux premiers exercices comptables, ce qui correspondait à la pratique constante de l'AFC-GE. La durée du premier exercice ne pouvait pas non plus justifier une exception à cette règle, ce d'autant que son résultat était faussé par le fait que M. B______ était devenu salarié de la société après son retour en Suisse en juillet 2014, alors que son activité avait démarré en avril 2013 déjà. La société ne disposait en outre de ses propres locaux que depuis le 1^er juillet 2014.

20) Le 8 juin 2017, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 7 juillet 2017, prolongé au 14 juillet 2017 et au 11 septembre 2017 pour MM. A______ et B______, pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

21) a. Le 14 juillet 2017, l'AFC-GE a persisté dans les conclusions et termes de son recours, précisant que la position d'autres cantons corroborait le fait que, dans certains cas, il se justifiait d'appliquer la méthode de la valeur moyenne pour les sociétés nouvellement créées, lorsque leur résultat commercial était représentatif, comme en l'espèce. Le premier exercice de la société couvrait presque deux années et elle avait dégagé un bénéfice qui, au vu de ses états financiers ultérieurs, pouvait être considéré comme raisonnable et durable, reflétant sa capacité économique. Son premier exercice ne pouvait ainsi être qualifié d'extraordinaire au regard de son chiffre d'affaires, représentatif de cette situation.

b. Elle a produit un courriel du 2 décembre 2016 contenant les réponses, traduites en français, de trois administrations fiscales cantonales, faisant suite à sa demande de renseignement, indiquant qu'il était couvert par le secret fiscal. Le contenu essentiel de ce courriel était néanmoins reproduit dans ses écritures :

- selon le canton de Zurich, il fallait partir du principe que les sociétés nouvellement créées réalisaient des pertes durant la phase de lancement et des bénéfices par la suite. Si la société réalisait des bénéfices durant le premier exercice, rien ne s'opposait à l'application de la méthode de la valeur moyenne, pour autant que les bénéfices soient raisonnables et durables, ce qui n'était pas le cas d'une réalisation extraordinaire de bénéfice ;

- à Nidwald, les sociétés nouvellement créées étaient estimées à la valeur intrinsèque les deux premières années puis, à partir de la troisième, une clôture d'exercice représentative devait exister pour une estimation selon la valeur moyenne. Si au cours de la première année une activité commerciale normale avait débuté et que des bénéfices étaient réalisés, un calcul selon cette dernière méthode pouvait déjà avoir lieu, étant précisé qu'un tel déroulement des affaires n'était pas la règle ;

- aux Grisons, les trois premières années étaient en principe estimées à la valeur intrinsèque, selon les bilans annuels. Toutefois, dès que deux bilans annuels représentatifs existaient, la valeur moyenne était calculée selon le ch. 34 de la circulaire.

22) Le 8 septembre 2017, MM. A______ et B______ ont persisté dans les conclusions et termes de leurs précédentes écritures, concluant au surplus à ce qu'ils soient autorisés à consulter les pièces nouvellement versées au dossier par l'AFC-GE, subsidiairement à ce que celles-ci soient écartées de la procédure.

L'interprétation divergente de la circulaire par quelques cantons, malgré son texte clair, ne pouvait être considérée comme une dérogation généralisée à la prise en compte de la valeur substantielle. Au demeurant, la pratique alléguée par l'AFC-GE n'était de loin pas uniforme, dès lors qu'aucun de ces cantons n'appliquait de manière générale la règle selon laquelle l'estimation des actions d'une société nouvellement créée pouvait être calculée en fonction de sa valeur de rendement dès le premier exercice, même si celui-ci était bénéficiaire. Au contraire, une exception n'était prévue que si le premier résultat présentait des caractéristiques exceptionnelles permettant d'en considérer le caractère représentatif, ce qui confirmait le sens de la circulaire. En outre, au regard des critères incertains mentionnés par ces cantons, la sécurité du droit et l'interdiction de l'arbitraire étaient mis à mal. Dans leur cas, le seul fait que l'exercice litigieux ait été bénéficiaire ne suffisait pas à appliquer la valeur de rendement, les comptes 2014 ne pouvant être qualifiés de représentatifs au regard de plusieurs événements extraordinaires, comme la durée de l'exercice, les charges salariales ainsi que les frais de locaux.

23) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).