Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Madame et Monsieur A______ (ci-après : le/les contribuable(s)) sont mariés depuis le 17 décembre 1993.

2. Dans leur déclaration fiscale 1997, les contribuables ont mentionné un revenu et une fortune nets nuls.

M. A______ déclarait un revenu de CHF 26'644.-, résultant de l'exploitation d'un magasin de tabac et journaux.

Son épouse mentionnait un revenu de CHF 40'500.- provenant de son activité dépendante en qualité d'employée dans le magasin de tabac de son mari. Elle indiquait également des indemnités de chômage de CHF 11'321.- pour les mois d'octobre à décembre 1996.

3. Le 12 décembre 1997, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié aux contribuables un bordereau 1997 relatif à l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC). L'impôt s'élevait à CHF 52,90.

4. Par bordereau rectificatif du 16 février 1998, l'AFC a fixé l'ICC 1997 à CHF 4'051,90, calculé sur un revenu imposable de CHF 24'988.- et une fortune imposable nulle.

5. Le 11 mars 1998, les contribuables ont élevé réclamation contre ce bordereau rectificatif.

L'AFC n'avait pas pris en déduction les intérêts passifs, se chiffrant à CHF 39'000.-, que M. A______ devait à son frère.

Ils joignaient, à cet effet, deux quittances de ce dernier, domicilié en Tunisie, qui certifiait avoir reçu de son frère CHF 19'000.- et CHF 20'000.- à valoir sur le paiement des intérêts pour l'exercice 1996.

6. Par bordereau rectificatif du 8 décembre 1998, l'AFC a abaissé le montant de l'ICC 1997 à CHF 52,90.

7. Le 7 juillet 1999, l'AFC a informé les contribuables de l'ouverture d'une vérification de leurs déclarations fiscales 1994 à 1998 en application de l'article 333 alinéa 1^er de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05).

8. Les 16 juillet 1999 et 21 novembre 2001, les époux A______ se sont déterminés sur des éléments imposables, lors de deux entretiens avec l'AFC.

9. Par lettre du 24 octobre 2002, l'AFC a avisé les contribuables de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôts pour les années fiscales 1997 à 2000 en application des articles 59 et 69 et suivants de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Elle les a également convoqués en les priant de fournir divers justificatifs.

10. Les contribuables ayant demandé une prolongation de délai pour produire les documents demandés, l'AFC leur a fixé un nouveau rendez-vous, par lettre du 8 novembre 2002, en précisant qu'à défaut de pièces justificatives suffisantes, elle se verrait dans l'obligation de procéder à une taxation d'office.

11. Suite à un entretien qui s'est tenu le 21 novembre 2002, l'AFC a, par lettre du 6 décembre 2002, fixé une entrevue avec les contribuables pour le 24 janvier 2003, en les priant de se munir à cette occasion de pièces justificatives complémentaires.

Elle avisait en outre les contribuables qu'ils recevraient dans un prochain courrier, un bordereau rectificatif "taxation d'office" pour 1997, lequel était notifié avant le bouclement de la procédure en cours, afin de préserver ses droits.

12. Le 9 décembre 2002, l'AFC a notifié aux contribuables un bordereau rectificatif 1997 "taxation d'office". Calculé sur un revenu imposable de CHF 144'992.- (CHF 1'274'050.- pour le taux) et une fortune de CHF 513'929.- (CHF 24'530'821.- pour le taux), l'impôt s'élevait à CHF 56'313,20, non compris les intérêts de retard de CHF 10'417,10.

13. Le 9 janvier 2003, les contribuables ont déposé une réclamation contre le bordereau susmentionné.

14. Suite à l'entretien du 24 janvier 2003, l'AFC a informé les contribuables, en date du 14 avril 2003, qu'elle était toujours dans l'attente des pièces suivantes :

- des attestations d'intégralité bancaire au nom de Madame et Monsieur ;

- des actes notariés tunisiens faisant état de l'intégralité de leur patrimoine immobilier, de la superficie, de leur valeur - selon la dernière estimation - et le cas échéant, des montants reçus pour la location ou le fermage des terrains et des biens immobiliers familiaux, à défaut ;

- d'un acte de partage successoral suite au décès du père du contribuable.

Elle a, par ailleurs, avisé les époux A______ que, faute de pièces suffisantes avant le 8 mai 2003, elle procéderait à une taxation d'office.

15. Par courrier du 2 mai 2003, les contribuables ont remis à l'AFC les attestations d'intégralité des banques, ainsi qu'une lettre du frère du contribuable concernant les biens de succession du père.

16. Sur demande complémentaire de l'AFC du 18 juin 2003, les contribuables ont notamment répondu que l'attestation des autorités fiscales successorales tunisiennes concernant l'indivision de la succession ainsi que leur estimation était difficile à effectuer en pratique, en l'absence de confirmation de la succession. En revanche, ils ont fourni un inventaire, signé par le contribuable, des papiers, documents et objets ayant transité par le coffre fort loué entre 1994 et 2002.

17. Par décision sur réclamation du 19 décembre 2003, l'AFC a fixé, par bordereau rectificatif du 16 décembre 2003, l'ICC 1997 à CHF 41'579,50 auxquels s'ajoutaient des intérêts de retard de CHF 8'980,85.

L'impôt était fondé sur un revenu imposable de CHF 116'959.- (pour le taux de CHF 437'988.-) et une fortune imposable de CHF 357'773.- (pour le taux de CHF 11'682'406.-). L'amende était fixée à un tiers des impôts soustraits, soit CHF 13'800.-.

Selon l'avis de taxation annexé, l'AFC a ajouté les éléments de revenus et de fortune suivants :

18. Le 16 janvier 2004, les époux A______ ont recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) à l'encontre de cette dernière décision. Ils ont conclu à l'annulation du bordereau rectificatif du 16 décembre 2003, aux motifs que les chiffres retenus n'étaient pas justifiés par l'AFC et que cette dernière n'avait pas établi le bordereau litigieux sur la base d'une appréciation consciencieuse.

Depuis le décès du père du contribuable survenu en 1992, ils avaient systématiquement mentionné dans leur déclarations fiscales qu'ils participaient à une succession indivise en Tunisie.

Les biens immobiliers de la succession totalisaient 79'378m² et étaient constitués en grande partie de terrains agricoles. Leur valeur était estimée en 2004 à environ CHF 400'000.-. Aucun revenu n'était tiré de ces terrains, hormis l'utilisation à titre d'habitation personnelle des héritiers. D'après le droit tunisien, la répartition de la succession s'effectuerait à concurrence de 12,5 % pour le conjoint survivant, 17,5 % pour la sœur du contribuable et 70 % pour les deux frères, soit 35 % chacun.

La fortune à l'étranger retenue par l'AFC (CHF 12'000'000.-) était irréaliste, dès lors qu'elle correspondait à CHF 432.- le m². Par conséquent, la valeur de CHF 140'000.- (35 % de CHF 400'000.-) devait être prise en compte pour déterminer le taux de l'imposition.

Les revenus des terrains agricoles (CHF 350'000.-) avaient été surestimés par l'AFC, étant donné que les locations et fermages de ceux-là étaient octroyés pour des sommes dérisoires et qu'aucun des biens immobiliers habitables n'avait fait l'objet d'une location.

19. Dans sa réponse du 31 août 2005, l'AFC a conclu au rejet du recours.

La procédure de rappel d'impôt était justifiée dans la mesure où elle était fondée sur des moyens de preuve et des faits qui lui étaient jusqu'alors inconnus, à savoir :

- Le contribuable jouissait d'un appartement non loué, sis à Tunis, estimé à CHF 100'000.-, dont la valeur locative avait été calculée à 3 %, soit CHF 3'000.-.

- Les terrains agricoles et industriels, propriété du contribuable et de son frère en parts égales, avaient été évalués en 1994 à CHF 24'000'000.- et leurs revenus variaient entre CHF 630'000.- et CHF 780'000.-, soit une moyenne de CHF 705'000.-. Partant, la fortune du contribuable s'élevait à CHF 12'000'000.- et ses revenus avaient été arrondis à CHF 350'000.-.

- M. A______ recevait régulièrement CHF 5'000.- par mois de son frère, soit CHF 60'000.- par an.

- Il était également propriétaire d'un véhicule Mercedes dont la valeur résiduelle était estimée à CHF 20'000.-. Avec les bijoux de famille et le mobilier global, les éléments de fortune "voiture, bijoux, mobilier, etc." s'élevaient donc à CHF 30'000.-.

Ces éléments ne figurant pas dans la déclaration fiscale 1997, les reprises, les intérêts moratoires et l'amende, correspondant à un tiers de l'impôt soustrait, étaient justifiés selon l'AFC.

Dans le chargé de pièces annexé à sa réponse, l'AFC avait également remis trois documents portant la mention " pièces couvertes par le secret fiscal".

20. Par lettre du 3 novembre 2005, le mandataire des contribuables a avisé la commission qu'il cessait de représenter ceux-là dans la présente procédure.

21. Par lettre du 4 novembre 2005, M. A______ a déclaré qu'il n'avait jamais perçu d'indemnité, de salaire, ni de participation de la part son frère.

Bien qu'il l'utilisait le reste du temps, la Mercedes appartenait à son frère qui s'en servait pour ses déplacements, lors de ses fréquents séjours à Genève.

Il était effectivement propriétaire d'un appartement d'une valeur de CHF 100'000.- à Tunis, mais il n'en tirait aucun revenu.

Les biens de la succession étaient encore indivis dans l'attente d'un jugement des autorités locales. Les terrains étaient en zone agricole et ne valaient pas plus de CHF 300'000.-.

22. Par courrier du 5 janvier 2006, la commission a transmis aux contribuables les trois pièces initialement couvertes par le secret fiscal en leur fixant un délai au 3 février 2006 pour se prononcer sur le contenu.

Le premier document était une lettre datée du 26 septembre 2001 que le contribuable avait adressée au service des naturalisations du canton de Genève dans le but d'accélérer la procédure de naturalisation. Ladite lettre faisait état de terrains hérités par le contribuable et son frère à la mort de leur père en 1991 (sic). Ces terrains avaient été évalués en 1994 à USD 16'000'000.-, soit CHF 24'000'000.-. Le rendement annuel des terrains agricoles se situait entre CHF 630'000.- et CHF 780'000.-. La part de M. A______ avait été en bonne partie transférée en Suisse pour l'entretien de sa famille.

Le second avait pour objet un extrait relatif au véhicule du contribuable.

La dernière pièce était une attestation, datée du 13 novembre 2002, du frère du contribuable également adressée au service cantonal de la naturalisation. Ce dernier affirmait faire parvenir à son frère, depuis l'année 1992, des fonds importants par change parallèle ou à travers son compte au Crédit Suisse à Genève, fonds prélevés sur les profits annuels de l'héritage du contribuable, ceci dans le but de couvrir une partie de ses dépenses familiales mensuelles.

23. M. A______ s'est déterminé le 25 janvier 2006.

A la suite de l'installation d'un élevage industriel de poulets dans le voisinage de sa copropriété à fin 2001, la valeur de ses terrains avait chuté de CHF 24'000'000.- à CHF 450'000.-.

Son appartement à Tunis était occupé par son frère. Il servirait, le cas échéant, à rembourser à ce dernier le trop perçu.

Enfin, depuis décembre 2002, son frère avait cessé de lui verser les fonds importants qu'il lui consentait depuis 1992, lesquels correspondaient aux revenus annuels de sa part d'héritage.

24. Par décision du 19 juin 2006, la commission a très partiellement admis le recours déposé par les époux A______.

Elle retenait le principe de l'amende et son montant, ainsi que les reprises de l'AFC, à l'exception de celles concernant le revenu de CHF 60'000.- (reçu du frère de M. A______ sur son avance héritage), ainsi qu'un montant de CHF 10'000.- concernant des bijoux de famille et du mobilier.

25. Le 26 juillet 2006, les contribuables ont interjeté un recours auprès du Tribunal administratif à l'encontre de cette décision, en concluant à son annulation. M. A______ précisait certains points le concernant :

L'évaluation des terrains avait été faite oralement par des promoteurs immobiliers à son frère, ceci dans le cadre d'un projet immobilier.

Il admettait avoir fait une erreur en surestimant les revenus des terrains. Seule une partie infime de ceux-ci était exploitée, ne suffisant pas à assurer le salaire de l'unique employé.

Son frère et lui-même seraient les seuls propriétaires une fois que l'autorité locale leur aurait délivré l'acte successoral provisoire ou définitif de propriété.

L'appartement d'une valeur de CHF 100'000.- qu'il possédait en Tunisie avait été entièrement hypothéqué en faveur de son frère, étant donné les sommes que ce dernier lui avait déjà avancées dans le passé pour l'aider à vivre avec sa famille.

Par ailleurs, ses biens immobiliers ne pouvaient faire l'objet d'une double imposition en Tunisie et en Suisse.

Le véhicule automobile appartenait à son frère. Celui-ci ne pouvait l'inscrire à son nom, n'étant pas officiellement domicilié à Genève.

Enfin, sa situation financière actuelle était catastrophique. Étant le père de quatre enfants nés respectivement en 1988, 1992, 1995 et 1997, ils étaient, lui et sa femme, endettés à concurrence d'un montant d'environ CHF 810'000.-.

26. Le 27 juillet 2006, l'AFC a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la décision du 19 juin 2006 de la commission. Elle a conclu à son annulation partielle, dans la mesure où il conviendrait d'ajouter les reprises de CHF 60'000.- sur le revenu et de CHF 10'000.- sur la fortune.

Lors d'un entretien dans ses locaux le 16 juillet 1999, M. A______ avait notamment indiqué qu'il recevait CHF 5'000.- par mois (soit CHF 60'000.- par an) de son frère, comme avance sur sa part d'héritage, par l'intermédiaire du change parallèle de Lyon.

Dans sa lettre du 11 décembre 2002, le recourant confirmait que son frère acceptait de lui avancer des sommes sur son héritage. Celles-ci ne dépasseraient pas les CHF 25'000.- par an.

Ces versements étaient également mentionnés par le frère du recourant dans sa lettre du 28 avril 2003, dans laquelle ce dernier déclarait consentir des avances et facilités à son frère, depuis quelques années selon ses possibilités financières. Celles-ci étaient garanties par la part d'héritage que percevrait le contribuable lors du partage de la succession.

Concernant les bijoux de famille et le mobilier estimés à CHF 10'000.-, les époux A______ n'en avaient pas contesté le montant. De plus, ces éléments avaient été également imposés lors de la taxation ICC 1998.

27. Le 7 août 2006, les époux A______ ont conclu au rejet du recours déposé par l'AFC.

28. Dans ses observations du 28 août 2006, l'AFC a persisté dans ses conclusions et a relevé pour le surplus :

En vertu du principe de l'étanchéité et de la périodicité des exercices fiscaux, la situation des contribuables durant les années 2004 à 2006 ne saurait influencer de façon rétroactive leur situation fiscale pour la taxation litigieuse de 1997.

29. Le 30 août 2006, le vice-président du Tribunal de première instance a accordé aux époux A______ le bénéfice de l'assistance juridique, limitée aux frais, avec effet au 7 août 2006.

30. Par décision du 31 août 2006, le Tribunal administratif a ordonné la jonction des causes sous le n ° A/2738/2006-FIN.

31. Le 11 novembre 2006, les parties ont été entendues lors d'une audience de comparution personnelle. Messieurs Y______ et E______, tous deux fonctionnaires de l'AFC, ont été convoqués en qualité de témoins.

M. E______, se référant à une note relative à l'entretien du 16 juillet 1999, a indiqué que le contribuable recevait régulièrement un montant mensuel de CHF 5'000.- de la part de son frère, cela dans le contexte d'une avance sur héritage d'un montant total de CHF 390'000.-, l'actif successoral étant évalué à ce moment-là à CHF 6'300'000.-.

M. A______ a rétorqué que l'actif successoral variait de mois en mois en fonction de l'offre et de la demande. Quant aux montants que lui versait son frère, il ne les percevait pas régulièrement, mais selon ses besoins.

L'AFC a versé à la procédure trois pièces relatives à la situation financière du contribuable. Il s'agissait d'un courrier adressé par le frère de ce dernier à l'AFC, dans lequel il certifiait qu'aucun de leurs biens habitables n'avait été loué dans le passé et que les avances et facilités consenties à M. A______ étaient garanties par la part d'héritage du recourant.

La seconde avait pour objet un extrait de compte dudit frère daté du 9 avril 2001 indiquant un montant de CHF 50'000.- concernant les moyens d'existence versés au contribuable et la troisième était une lettre du service cantonal de la naturalisation, ce dernier document étant couvert par le secret fiscal.

M. A______ a répondu que l'attestation du 13 novembre 2002 établie par son frère à l'attention du service cantonal de la naturalisation l'avait été afin de démontrer aux autorités suisses qu'il disposait de moyens d'existence suffisants.

Enfin, M. Y______ soutenait que le contribuable avait déclaré, lors de deux entretiens, être au bénéfice d'une procuration sur le compte de son frère et en retirer des montants mensuels de l'ordre de CHF 5'000.-.

32. Le 14 novembre 2006, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. L'objet du litige concerne la taxation fiscale ICC 1997 et plus précisément les éléments imposables suivants : les terrains et l'immeuble, tous sis en Tunisie, le véhicule automobile, les bijoux et les biens mobiliers, ainsi que les avances et facilités versées au recourant par son frère.

a. La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément à l'article 19 LPA. Une des conséquences est l'inapplicabilité des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du Tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu à l'article 22 LPA.

Le droit fiscal est régi par des règles particulières. On admet que si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996 p. 427; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967 p.142).

à la forme :

déclare recevables les recours interjetés les 26 et 27 juillet 2006, respectivement par les époux A______, d'une part, et l'administration fiscale cantonale, d'autre part, contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 19 juin 2006 ;

au fond :

rejette le recours des époux A______ ;

admet partiellement le recours de l'administration fiscale cantonale ;

dit que la reprise des avances et facilités à hauteur de CHF 60'000.- est admise ;

confirme la décision de la commission pour le surplus ;

met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 500.- ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Madame et Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière d’impôts.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin et Mme Junod, juges, MM. Bellanger et Grant, juges suppléants.

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.