Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) A______ Sàrl, inscrite le 16 mai 2014 au registre du commerce du canton de Genève (ci-après : RC), a son siège à la rue B______ 1______. Elle a pour but toutes activités dans le domaine immobilier, notamment l’achat, la vente, le courtage, le financement, l’investissement, la promotion, la gérance, à l’exclusion de certaines opérations. Monsieur C______ D______ et son fils, Monsieur E______ D______, sont respectivement le gérant et le directeur de cette société, avec signature individuelle.

a. Le capital social de cette société est entièrement détenu par la société F______ SA (ci-après : F______ SA). Celle-ci, ayant son siège à la même adresse genevoise que A______ Sàrl, a été inscrite au RC le 23 avril 2014. Son but est notamment l’acquisition, la gestion et la cession de toutes participations dans toutes sociétés immobilières, commerciales, industrielles et financières, à l’exclusion de certaines activités, ou dans des entreprises ayant un objet semblable à celui des sociétés filiales ou faisant partie du groupe, ainsi que la fourniture de différentes prestations (administratives, informatiques, comptables, financières) au profit de ses entreprises. M. C______ D______ est actionnaire et administrateur de F______ SA. Son fils en est le directeur.

b. F______ SA possède aussi tout le capital social de la société G______ Sàrl, inscrite au RC le 26 juin 2014 et ayant son siège à la même adresse genevoise que les deux sociétés précitées. G______ Sàrl a pour but « toutes activités commerciales liées à tous types de produits de service, aussi bien dans le domaine industriel, financier qu’immobilier, tant en Suisse qu’à l’étranger, à l’exclusion de [certaines activités] ; toutes activités en rapport avec l’immobilier comme la gestion, l’intermédiation pour des opérations immobilières, la vente, la promotion, la location ( ) ; le négoce de tous types de produits ( ) ; la prise de participations et tous types d’investissements dans toutes sociétés et entreprises (quelle que soit leur forme) en Suisse et à l’étranger) ». M. C______ D______ et son fils en sont respectivement le gérant et le directeur, avec signature individuelle.

2) Dans son bilan au 31 décembre 2017, annexé à la déclaration fiscale 2017, A______ Sàrl a mentionné, à titre d’actif immobilisé, un immeuble sis
au 2______, avenue H______, et en particulier un « Fonds d’amortissement remploi » de CHF 3'727'174.- et un « Fonds d’amortissement » lié à cet immeuble de CHF 89'787.-.

Dans son compte de pertes et profits de l’exercice 2017, également joint à cette déclaration, elle a indiqué, à titre de résultat exceptionnel unique, la vente d’un immeuble situé 3______, rue de A______, aux I______, pour CHF 12'250'000.-. Sa valeur nette comptable était de CHF 8'522'826.-, l’« amortissement remploi » de CHF 3'727'174.- et ledit résultat nul.

3) Dans son bilan au 31 décembre 2018, annexé à la déclaration fiscale 2018, A______ Sàrl a à nouveau mentionné, à titre d’actif immobilisé, l’immeuble sis au 2______, avenue H______ avec un « Fonds d’amortissement remploi » de CHF 3'727'174.- et un « Fonds d’amortissement » lié à cet immeuble de CHF 269’363.-.

4) Cette société a répondu, en juillet 2019, à la demande de renseignements de l’autorité fiscale concernant l’année 2017. Le poste « Honoraires de gestion et administration » de CHF 147'744.- résultait d’une facture de la société G______ Sàrl. Cette dernière supervisait les travaux dans l’immeuble H______, gérait sa remise en location et effectuait le suivi nécessaire à son entretien ainsi que toutes les démarches y relatives. Le poste « Honoraires professionnels » de CHF 49'955.- concernait des honoraires d’avocats et de fiduciaire. La valeur comptable de l’immeuble des I______ au 31 décembre 2016 (CHF 8’522'826.-) résultait de la déduction d’amortissements pour un total de CHF 233'629.- à sa valeur d’achat de CHF 8'756'455.-.

5) Le 20 février 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié à A______ Sàrl les bordereaux et avis de taxation pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de 2017. L’ICC s’élevait à CHF 898'091.30 et l’IFD à CHF 315'537.-.

Elle procédait à une reprise du bénéfice à hauteur de CHF 3'727'174.- au motif que les immeubles locatifs étaient considérés comme des valeurs de placement. Le remploi n’était pas admis dans le cas de remplacement d’actifs considérés comme des valeurs de placement. Seul un bien immobilier occupé par la société elle-même pourrait bénéficier d’un remploi si les autres conditions étaient remplies. Le même montant était repris dans le capital à titre de réserves latentes imposées.

6) Le 27 février 2020, l’AFC a notifié à A______ Sàrl les bordereaux et avis de taxation pour les ICC et IFD de 2018. L’IFD était nul, tandis que l’ICC se montait à CHF 49'842.25.

Elle effectuait une reprise du capital de CHF 3'727'174.- à titre de réserves latentes imposées pour l’immeuble sis à Genève.

7) Dans les réclamations contre lesdites taxations, formées en mars 2020 et précisées en juin 2020, la contribuable a apporté les renseignements suivants.

Elle avait acquis, en août 2014, l’immeuble situé au 3______, rue A______, aux I______, pour un prix total de CHF 8'786'460.- comprenant les frais de notaire, émoluments et impôts. Cet immeuble avait fait l’objet d’amortissements à hauteur de CHF 58'500.- en 2014 et de CHF 87'565.- en 2015 et en 2016. Elle avait vendu cet immeuble en juillet 2017 pour un montant de CHF 12'250'000.-. Elle avait, en juillet 2017, procédé à l’acquisition d’un autre immeuble sis au 2______, avenue H______, qui était plus important notamment en termes de surface, pour le prix de CHF 17'250'000.-. Le transfert de propriété lié à cet achat datait du 4 septembre 2017 selon l’extrait du registre foncier produit dans le dossier de l’autorité fiscale.

Dans ses comptes, elle avait sollicité un remploi du bénéfice résultant de la vente immobilière à hauteur de CHF 3'727'174.- et procédé, à cette fin et conformément à la pratique de l’autorité fiscale, à l’amortissement de l’immeuble de remplacement. Les bordereaux litigieux ne tenaient pas compte de l’amortissement de CHF 3'727'174.- du nouvel immeuble acquis au titre de remploi de l’immeuble vendu qui servait à l’exploitation immobilière, ni de la diminution des fonds propres y relative. À titre subsidiaire, elle invoquait l’ajustement de la provision pour impôt lié au refus du remploi sollicité.

Elle avait délégué l’exploitation de son unique immeuble à la société G______ Sàrl, plus particulièrement à M. C______ D______. Elle détaillait les prestations fournies par ce dernier ainsi : planification, décision et supervision des travaux de rénovation et d’entretien réalisés sur les appartements de l’immeuble ; démarches administratives afin d’obtenir les autorisations nécessaires pour lesdits travaux et suivi des relations avec les autorités administratives ; relations avec les locataires « s’agissant de leurs divers besoins et revendications, traitement de ces questions » ; relations avec les fournisseurs, établissement des plans, planning des travaux, suivi des chantiers, liste des intervenants, aussi bien pour les travaux et le dépannage de l’immeuble que pour les résidents ; sélection des candidatures de locataires lors de la remise sur le marché des appartements, visites sur place ; suivi des litiges et conduite des éventuelles négociations avec les locataires ; suivi des relations bancaires et négociation des différents crédits avec les instituts financiers pour le financement des travaux ; réalisation de l’ensemble des tâches de gérance de la société, à l’exception de la rédaction des baux confiée à une régie de la place. Ces prestations allaient « au-delà de simples travaux de gérance » et relevaient d’une « exploitation immobilière ». M. C______ D______ avait continué à assumer ces tâches qui s’étaient accrues par des travaux « conséquents » de rénovation dus à l’état de vétusté de l’immeuble. Les prestations fournies « par le propriétaire économique » de la société avaient permis « d’importantes économies » en épargnant les services d’un architecte et d’un maître d’ouvrage. Elle avait aménagé une salle de sport pour les habitants de l’immeuble. Dans une perspective de détention durable, MM. D______ avaient eux-mêmes emménagé dans cet immeuble.

8) Les 28 août et 1^er septembre 2020, l’AFC a rendu les décisions sur réclamation concernant les taxations 2017 et 2018 de A______ Sàrl.

a. Elle a partiellement admis les réclamations relatives à la taxation 2017. Elle maintenait la reprise liée au remploi, mais prenait en compte un montant de CHF 910'400.- à titre d’impôts supplémentaires liés à cette reprise. Cela réduisait le bénéfice net imposable à CHF 2'801'835.- et le capital propre imposable à CHF 2'890'664.-. Les ICC dus s’élevaient ainsi à CHF 684'682.80 et l’IFD à CHF 238'153.-.

b. L’AFC a admis les réclamations pour la taxation 2018. L’IFD était toujours nul mais les ICC étaient réduits à CHF 45'789.15. Elle prenait en compte une déduction de CHF 910'400.-, ce qui diminuait le capital propre imposable à CHF 3'034'725.-. Elle maintenait le montant de CHF 3'727'174.- pris en compte à titre de réserves latentes imposées.

9) Dans le cadre de la procédure de recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), la contribuable a produit huit attestations de différentes entreprises certifiant que leur unique interlocuteur, en particulier pour les travaux de l’immeuble H______, était M. C______ D______.

10) Par jugement du 31 mai 2021, le TAPI a admis le recours de A______ Sàrl et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelles décisions de taxation ICC et IFD 2017 et ICC 2018.

Il n’était pas contesté que la contribuable était une société immobilière, qu’elle était propriétaire d’un seul immeuble, que celui-ci était un actif immobilisé et que l’immeuble H______, acquis en remplacement, remplissait la même fonction que celui des I______. Les parties divergeaient cependant sur la nature de cette fonction, la recourante considérant qu’il s’agissait d’actifs immobilisés nécessaires à son exploitation tandis que l’AFC les qualifiait de simples immeubles de placement.

Sur la base des explications de la contribuable, selon lesquelles « l’exploitation et la gestion » de l’ancien et du nouvel immeuble étaient confiées à G______ Sàrl, plus particulièrement à M. C______ D______, gérant de cette société et de la contribuable, le TAPI a considéré que les tâches accomplies par ce dernier correspondaient à une administration professionnelle des immeubles, à l’instar des prestations fournies par une gérance immobilière, comprenant de surcroît des travaux de rénovation et d’entretien. Bien qu’elle ne soit pas formellement et directement exercée par la recourante, cette activité ne pouvait être considérée comme déléguée à une entreprise externe, puisque G______ Sàrl et la recourante étaient des sociétés sœurs dirigées par les mêmes personnes.

Le fait que le rendement de l’immeuble ne soit pas au moins vingt fois supérieur au salaire perçu par M. C______ D______ n’était pas déterminant selon le TAPI, puisque le Tribunal fédéral considérait que les critères de la circulaire n° 5 de l’administration fédérale des contributions du 1^er juin 2004 sur les restructurations (ci-après : la circulaire n° 5) visaient principalement les cas de fusion, scission, transformation et le transfert de patrimoine et qu’ils n’étaient pas directement applicables au remploi tel que prévu en matière d’impôts fonciers.

Enfin et surtout, l’immeuble représentait l’unique actif immobilisé de la recourante et lui procurait sa seule source de revenus. En tant que tel, il servait directement à l’activité de l’entreprise et ne pouvait pas être vendu sans nuire à son processus de production. Après la vente de l’immeuble des I______, son remplacement s’avérait, selon le TAPI, nécessaire à la recourante pour poursuivre son activité. L’immeuble des I______ constituait ainsi un actif immobilisé d’exploitation. Son non-remplacement par celui H______ aurait rendu son activité sans objet.

11) Le 5 juillet 2021, l’AFC a interjeté recours contre ce jugement, qui lui avait été notifié le 3 juin 2021, auprès de la chambre administrative de la Cour de justice
(ci-après : la chambre administrative), en concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions sur réclamation. Elle produisait deux pièces couvertes par le secret fiscal concernant le salaire touché en 2017 et en 2018 par M. C______ D______.

Elle s’opposait à l’application du mécanisme du remploi, tel que prévu aux art. 17 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) et 64 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), à la contribuable, au motif que la condition de l’actif nécessaire à l’exploitation faisait « manifestement défaut ». Elle contestait le raisonnement du TAPI. La contribuable détenait uniquement un immeuble locatif dont le but était de générer un rendement, celui-ci étant le principal produit de son activité. Étant une pure société immobilière, elle n’avait pas d’activité d’exploitation de sorte qu’elle ne pouvait détenir des actifs nécessaires à l’exploitation. Le remploi était exclu pour cette seule raison. Faute de « processus de production », aucune entrave à ce dernier ne pouvait être retenue.

Il ne pouvait y avoir in casu de gestion professionnelle d’immeuble du fait de l’activité exercée par M. C______ D______. Celui-ci fournissait, à travers une société sœur, des prestations assimilables à celle d’une gérance immobilière. La jurisprudence fédérale exigeait dans ce cas l’existence de personnel ou d’une activité correspondant à une activité commerciale à titre individuel, soit par le propriétaire foncier, ce qui impliquait que l’exploitation soit exercée par la société détenant les immeubles et souhaitant bénéficier du remploi. Selon l’AFC, on ne pouvait pas admettre que les activités déléguées à des tiers, y compris à une société sœur, soient considérées comme des activités propres à la société, sous peine de « dénu[er] de fondement le mécanisme même du remploi ». Ainsi, seule l’activité du point de vue de la contribuable – qui sollicitait l’application du remploi – devait être examinée. Cette société ne remplissait pas les critères précités posés par la jurisprudence (personnel ou activité commerciale à titre individuel). Elle se limitait à détenir un immeuble de placement qui lui servait pour son rendement. Or, selon la jurisprudence fédérale, la seule détention d’immeubles de placement, même s’ils appartenaient à la fortune commerciale, ne constituait pas nécessairement une exploitation. Celle-ci requérait une gestion professionnelle de nombreux immeubles effectuée avec ses propres services administratifs.

Rappelant la jurisprudence fédérale selon laquelle il n’existait pas, dans le cadre de la gestion d’immeuble, de réelle contrainte s’agissant de l’acquisition de remplacement, l’AFC estimait que tant l’immeuble vendu que celui acheté visaient une longue détention, de sorte qu’il s’agissait d’un simple investissement en vue de générer un rendement. De plus, la contribuable ne détenait qu’un seul immeuble, ce qui excluait la qualification d’exploitation professionnelle. Elle n’exploitait pas elle-même son immeuble puisqu’elle déléguait à une société tierce la gestion de son bien. L’immeuble détenue par la contribuable était un bien servant au placement car elle pouvait le vendre ou faire un placement d’une autre nature générant un rendement. Il s’agissait donc d’une réserve de valeur, et non d’actifs nécessaires à l’exploitation. L’application du remploi était donc exclue.

Le TAPI avait à tort écarté l’application des critères posés par la circulaire n° 5, pour définir la notion d’actifs nécessaires à l’exploitation. Le Tribunal fédéral avait précisé que l’analyse desdits critères devait être plus restrictive en matière de remploi que pour les cas de restructuration fiscalement neutre, vu que le lien était dissous et que les réserves latentes étaient reportées sur un objet de remplacement. La détention et l’administration de propres immeubles constituaient une exploitation, au regard de cette circulaire, si trois conditions cumulatives étaient remplies. Or, selon l’AFC, tel n’était pas le cas dans la présente affaire. La contribuable ne participait pas au marché, sa principale aspiration étant l’obtention de revenus locatifs. Le fait que M. C______ D______ gérait l’immeuble par le biais de la société G______ Sàrl, mandatée par la contribuable, n’y changeait rien. Le rendement de l’immeuble – qui était de CHF 494'330.- en 2017 et de CHF 601'365.- en 2018 – n’était pas au moins vingt fois supérieur au coût du personnel, vu le salaire perçu par M. C______ D______ en 2017 et 2018. Il en allait de même si le montant total des honoraires de gestion et d’administration comptabilisés par la contribuable (CHF 147'744.- en 2017 et CHF 130'000.- en 2018) était pris en compte.

12) La contribuable a conclu au rejet du recours.

Ni la pratique, ni la jurisprudence du Tribunal fédéral n’excluaient le fait qu’une société immobilière puisse constituer une exploitation. Cette qualification n’était pas écartée du fait de recourir aux services de tiers, étant précisé que la société G______ Sàrl n’était in casu pas une entreprise externe mais une entité du même groupe dirigée par la même personne physique. La circulaire n° 5 ne traitait pas les cas de remploi au sens de l’art. 64 LIFD, mais les restructurations fiscalement neutres au sens des art. 19 et 61 LIFD.

Le critère de « 20 fois un salaire » prévu par cette circulaire était inapproprié in casu, raison pour laquelle le TAPI devait procéder à une appréciation globale plus nuancée. L’activité de la contribuable dépassait la simple gérance immobilière qui devait ici être qualifiée de gestion professionnelle d’immeubles et partant d’exploitation au sens des art. 64 LIFD et 17 LIPM. La contribuable avait une activité particulièrement intense et régulière, visant notamment à maintenir sur le long terme la capacité « générative » du bien immobilier. La stratégie commerciale « axée sur les baux à court terme » supposait une intervention plus importante que la moyenne et continue dans le temps. Cette activité occupait M. C______ D______ à plein temps, qui était également impliqué dans « toutes les étapes de l’exploitation immobilière ». Il était entre autres chargé de la planification (demandes d’autorisation, négociation des contrats avec les différents corps de métier), des décisions, de la supervision des travaux de rénovation et d’entretien réalisés, de la gestion des relations avec les fournisseurs, de l’établissement des plans, du planning des travaux, de la publicité/annonces et du suivi quotidien des locataires.

Les deux immeubles précités étaient des actifs immobilisés. La justification commerciale des amortissements n’avait pas été contestée. Ils ne pouvaient être considérés comme de simples immeubles de placement car elle les avait « véritablement exploités », même si cette activité avait été déléguée à M. C______ D______ à travers la société G______ Sàrl. Elle avait ainsi déployé « une activité d’exploitation immobilière importante ». Le caractère nécessaire desdits immeubles était donné par le fait qu’à défaut du remplacement du seul immeuble de la société, elle aurait été contrainte de cesser son exploitation, ses activités. Les deux immeubles devaient ainsi être qualifiés de biens nécessaires à son exploitation, et le remploi admis.

13) L’AFC a ensuite répliqué et maintenu sa position.

Elle contestait l’application très large, par le TAPI, des règles du remploi, qui vidait ce mécanisme de tout son sens. En outre, le fait que la contribuable délègue la gestion de l’immeuble confirmait qu’elle le détenait en vue de générer un rendement, ce qui résultait aussi de sa volonté de détenir son unique immeuble sur le long terme. Cela excluait la qualification d’exploitation commerciale dans le domaine immobilier. Cette qualification pourrait éventuellement être retenue, selon l’AFC, si la société exerçait notamment son activité de manière proactive et quantitativement plus importante dans ce domaine. L’intensité de la gestion de l’immeuble par un tiers n’était pas déterminante, puisque le but visé par la détention de l’immeuble était de générer un rendement. L’activité décrite par la contribuable permettait d’atteindre ce but mais non de retenir qu’il s’agissait d’un immeuble nécessaire à l’exploitation au sens des règles du remploi vu que l’immeuble ne servait pas une exploitation commerciale mais représentait un placement de la société et servait indirectement son actionnaire unique. La doctrine allait dans le même sens : ce n’était que dans le cadre très restreint d’un complexe immobilier organisé selon un système intégré couvrant l’ensemble des besoins de planification, de gestion, d’installations et d’équipements qu’il pouvait être considéré que les biens étaient nécessaires à l’exploitation car une telle organisation était comparable à celle d’une entreprise de fabrication ou de commerce traditionnel. La présente affaire ne concernait pas, selon l’AFC, l’exploitation d’un complexe immobilier, mais la gestion d’un immeuble de placement dont le rendement était optimisé par une gérance.

Enfin, le fait qu’elle ait accepté des amortissements n’impliquait pas nécessairement l’application du remploi si les biens n’étaient pas des actifs immobilisés nécessaires à l’exploitation, comme en l’espèce où il s’agissait d’immeubles de placement non nécessaires à l’exploitation.

14) Puis, la contribuable a dupliqué et maintenu sa position.

Le fait qu’elle entendait conserver son unique immeuble sur le long terme ne signifiait pas nécessairement qu’il s’agissait d’un immeuble de placement. Tant l’immeuble de placement que l’immeuble nécessaire à l’exploitation étaient des biens immobilisés, par définition, détenus sur le long terme.

15) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 17 al. 1 et 3 et art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) L’AFC conteste l’application du remploi à la contribuable, « pure société immobilière » n’ayant pas d’activité d’exploitation de sorte que la condition exigeant un actif « nécessaire à l’exploitation » n’est pas réalisée. Seule doit être prise en compte l’activité de la contribuable, unique personne juridique à solliciter le remploi, à l’exclusion des activités exercées par son gérant, M. C______ D______ et sa société sœur, G______ Sàrl.

Le TAPI, suivi par la contribuable, adopte une autre approche, plus globale, incluant, dans l’examen du remploi litigieux, les activités exercées par M. C______ D______ et G______ Sàrl. Qualifiant l’activité de M. C______ D______ d’« administration professionnelle des immeubles, à l’instar des prestations fournies par une gérance immobilière » et retenant que l’immeuble est la seule source de revenus de la contribuable, le TAPI estime que son remplacement est directement nécessaire à la continuation de l’activité de cette dernière et admet ainsi le remploi sollicité.

Comme le relève le TAPI, les parties ne contestent pas que la contribuable est propriétaire d’un seul immeuble qui fait partie de son actif immobilisé. Il convient ainsi d’examiner si les conditions du remploi sont réalisées.

a. Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse (art. 64 al. 1 phr. 1 LIFD ; art. 8 al. 4 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14, applicable par renvoi de l’art. 24 al. 4 LHID ; art. 17 al. 1 phr. 1 LIPM qui précise que le report des réserves latentes doit intervenir « dans un délai raisonnable »). Ces dispositions ont leur pendant, pour la détermination du revenu des personnes physiques, aux art. 30 al. 1 LIFD, 8 al. 4 LHID et 21 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).

Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation (« Betrieb ») sont considérés comme nécessaires à celle-ci ; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (art. 64 al. 3 LIFD ; art. 17 al. 4 LIPM ; cf. également pour le revenu des personnes physiques : art. 30 al. 3 LIFD).

b. Si les conditions légales sont réunies, le remploi entraîne un report de l’imposition sur les réserves latentes, jusqu’à la réalisation ultérieure des biens de remplacement. Il constitue ainsi une « importante exception » à la règle, selon laquelle la sortie à titre onéreux d’éléments nécessaires à l’exploitation de l’entreprise provoque en principe la réalisation des réserves latentes afférentes à ces éléments (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème éd., 2021, p. 286 n. 81).

Le remploi en franchise d’impôt d’actifs immobilisés est admis à quatre conditions cumulatives, dont l’une prévoit que l’objet du remploi et son remplaçant sont des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation (Xavier OBERSON,
op. cit., p. 286 n. 82 ss, 83). Ceux-ci doivent servir directement à l’exploitation. Le point de savoir si un bien est nécessaire à l’exploitation s’apprécie au regard de la fonction remplie par cet actif au sein de l’entreprise. En d’autres termes, les actifs nécessaires à l’exploitation sont ceux qui sont affectés à la capacité de rendement de l’entreprise et dont la vente réduirait cette capacité (Robert DANON in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand – Impôt fédéral direct, 2^ème éd., 2017 ad art. 64 n. 9).