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dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

et

Madame R______
représentée par Deloitte S.A., mandataire

Il existait une pratique de l'AFC consistant à admettre une déduction de 5% du salaire brut à titre de frais forfaitaires pour des salaires annuels de dirigeants d'entreprise d'un montant égal ou inférieur à CHF 250'000.-. Cette déduction était applicable même lorsqu'aucun forfait n'avait été négocié avec l'AFC. Pour tenir compte du principe de l'égalité de traitement, il se justifiait d'étendre cette pratique aux cadres dirigeants dont le salaire était supérieur à CHF 250'000.-. La CCRIFD faisait référence à une jurisprudence du Tribunal administratif (ATA/621/2002 du 29 octobre 2002) et à une information n° 6/2005 du 7 décembre 2005 relative aux "frais de représentation des employés dans le cadre de leur activité professionnelle et prise en charge par leur employeur, conditions à l'admission d'une prise en charge calculée de manière forfaitaire et traitement fiscal de celle-ci". Celle-ci rappelait cette pratique et précisait qu'une déduction de 10% était appliquée pour la tranche de salaire brut total excédant CHF 250'000.- par année mais que dans les faits la distinction des tranches auxquelles devait être appliqué le taux de 5%, respectivement de 10% n'était pas respectée, et que dès lors que le salaire brut total excédait CHF 250'000.- par année, le taux de 10% était appliqué globalement à l'intégralité de la rémunération.

En conséquence, la CCRIFD a retenu que la contribuable avait droit à une déduction de 10% sur son salaire brut total qu'elle fixait à CHF 34'956,40.- (10% de CHF 349'564.- ; CHF 349'564 = CHF 346'187.- + CHF 3'377.- correspondant à l'achat de 2'987 actions S______). De ce montant, la CCRIFD a déduit la somme de CHF 8'829,65 correspondant à une "indemnité voiture" versée par l'employeur et non imposée par l'AFC. Elle a donc jugé que la contribuable avait droit à une déduction supplémentaire sur le revenu de CHF 26'127.- au titre de frais de représentation.

Cette solution était celle qui avait été retenue par le Tribunal administratif sur recours de l'AFC en ICC 2002 (ATA/449/2006 du 31 août 2006).

Dans son dispositif, elle a donné acte à l'AFC de ce qu'elle s'était engagée à retenir un salaire de CHF 334'892.- au lieu de CHF 368'381.-.

10. L'AFC a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée par acte du 18 juin 2007 en concluant à l'annulation de cette décision et à la confirmation de la sienne du 22 avril 2004. Elle a repris en substance l'argumentation qu'elle avait déjà développée dans ses précédentes écritures. La CCRIFD avait méconnu la pratique suivie par l'AFC. En effet, l'information citée concernait des frais effectifs pris en charge de manière forfaitaire. Par ailleurs, la contribuable n'était pas au bénéfice d'un accord avec l'AFC, elle n'avait pas pu justifier de manière effective ses frais, la distinction entre le salaire et les frais forfaitaires n'était pas faite sur son certificat de salaire.

11. Le 12 juillet 2007, la CCRIFD a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.

12. L'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) s'est ralliée aux considérations et conclusions de l'AFC, le 17 juillet 2007. Elle a conclu à l'annulation de la décision de la CCRIFD et à la confirmation de la décision sur réclamation de l'AFC du 22 avril 2004, sachant que l'AFC, dans le cadre de la procédure devant la commission cantonale de recours, s'était engagée par courrier du 15 décembre 2004, à retenir un revenu brut de CHF 334'892.- au lieu de CHF 368'381.-, le poste "frais de représentation pour un montant de CHF 33'489.- étant compris dans le salaire brut de CHF 334'892.-.

13. La contribuable s'est déterminée par pli du 25 septembre 2007. L'AFC n'avait jamais fait de différence pour la déduction des frais de représentation entre l'ICC et l'IFD. Elle devait en conséquence bénéficier, pour l'IFD, de la réduction desdits frais tels qu'ils avaient été acceptés pour l'ICC. De plus, dans les certificats de salaire établis aux Etats-Unis aucune distinction n'était faite entre le salaire et les frais forfaitaires, ceux-ci n'étant pas inscrits dans une rubrique séparée. Partant, elle n'avait pas à pâtir d'une distinction purement formelle, raison pour laquelle elle conclut au rejet du recours.

14. A la demande du juge délégué, l'AFC s'est déterminée, les 6 et 30 novembre 2007, sur le traitement des frais de représentation alloués à la contribuable en matière d'ICC. En matière d'ICC, l'AFC connaissait, à côté des accords éventuellement passés avec elle, une pratique en matière de déductions forfaitaires mise en exergue dans l'information précitée, soit une déduction de 10% pour les revenus supérieurs à CHF 250'000.-. La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne contenait pas de dispositions permettant une telle déduction. La contribuable ne pouvait donc pas bénéficier des mêmes déductions forfaitaires en IFD que celles admises en ICC. La pratique genevoise n'était pas conforme aux prescriptions légales en matière d'IFD, la contribuable ne pouvait dès lors par exiger une égalité dans l'illégalité, même si certains contribuables dans certaines taxations IFD s'étaient vu octroyer la déduction forfaitaire précitée.

15. Dans ses observations du 15 janvier 2008, la contribuable a relevé que les affirmations de l'AFC ne correspondaient pas à sa pratique générale. Elle avait systématiquement admis l'octroi des frais en cause tant en matière d'ICC qu'en IFD. De plus, l'information reconnaissait implicitement la déductibilité des frais de représentation par un renvoi en bas de page à l'article 25 LIFD.

En date du 17 janvier 2008, les parties ont été informées que le dossier était gardé à juger.

8. Selon les règles générales sur le fardeau de la preuve applicables en droit fiscal, il appartient au contribuable d’apporter la preuve de la réalité des faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 ; ATA/85/2008 du 26 février 2008 et les références citées).

9. a. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 101 consid.2b p.103 ; ATF 118 Ia 1 consid. 3a p.3 ; ATA/501/2007 du 9 octobre 2007 ; ATA/621/2002 du 29 octobre 2002). 

b. Cela étant, le principe de la légalité l'emporte sur celui de l'égalité de traitement. Sinon, lorsque l'AFC se trompe, elle serait obligée de persévérer dans l'erreur pour respecter l'égalité de traitement. En d'autres termes, il n'y a pas d'égalité dans l'illégalité (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 36 n.35 et références citées).

10. Par ailleurs, en application du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, chaque exercice doit être considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse influencer les suivants (ATA/443/2007 du 4 septembre 2007 et les références citées). Le fait que le fisc ait admis antérieurement une façon de taxer différente ne peut donc valablement lui être opposé pour l'exercice en cours (ATA/621/2002 du 29 octobre 2002 et les références citées).

11. En l'espèce, il n'existe aucun accord individuel négocié entre l'AFC et la société qui emploie la contribuable sur les frais dits de représentation. La contribuable n'a pas non plus fait usage de la possibilité qui lui était offerte par l'article 26 alinéa 2 LIFD de justifier de frais plus élevés permettant une défalcation plus importante à celle fixée forfaitairement par l'appendice précité. Par ailleurs, la pratique genevoise en matière d'ICC à l'époque des faits ne saurait être appliquée mutatis mutandis à l'IFD, dès lors qu'elle est contraire à la législation fédérale. De surcroît, la jurisprudence du Tribunal administratif sur laquelle se base la CCRIFD pour justifier sa décision, porte uniquement sur la taxation cantonale du justiciable concerné. Enfin, l'admission pour les années antérieures d'une déduction forfaitaire supérieure en IFD pour les frais en cause, ne saurait être invoquée au vu des considérants développés ci-dessus.

12. En conséquence, la déduction admise par l'AFC à hauteur de CHF 3'800.- correspondant au forfait prévu par l'appendice suscité, est conforme à la loi fédérale et ne saurait être augmentée à hauteur d'un montant de CHF 33'489.- comme le requiert la contribuable.

13. L'AFC ayant admis d'arrêter le salaire brut de la contribuable à CHF 334'892.- dans sa réponse du 15 décembre 2004 à la CCRIFD, tout en concluant par devant le Tribunal administratif à la confirmation de sa décision du 22 avril 2004 retenant un salaire brut de CHF 368'381.-, le recours sera partiellement admis. La décision de la CCRIFD sera confirmée en ce qu'elle donne acte à l'AFC de son engagement à retenir un salaire brut de CHF 334'892.- et annulée pour le surplus.

14. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la contribuable, et un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de l'AFC (article 87 LPA ; ATA/423/2005 du 14 juin 2005).

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 18 juin 2007 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 9 mai 2007 ;

au fond :

l'admet partiellement ;

annule la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 9 mai 2007 en ce qu'elle admet que la contribuable a droit à une déduction sur le revenu de CHF 26'127.- au titre de frais de représentation ;

la confirme pour le surplus ;

renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour rectification de la taxation au sens des considérants ;

met à la charge de la contribuable un émolument de CHF 1'000.- ;

met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 500.- ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'à Deloitte S.A., mandataire de Madame R______.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.