Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame L______ et Monsieur L______ sont mariés. Ils sont domiciliés à Genève.

2) M. L______ est propriétaire, depuis le 1^er janvier 2005, d'un bien immobilier sis en France, à Excenevex.

3) Le 2 juin 2011, dans leur déclaration fiscale 2010, les époux L______ ont déclaré cet immeuble pour une valeur de CHF 1'276'800.- selon estimation fiscale et après abattement de 24 % de CHF 1'680'000.-. La valeur locative brute pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), était de CHF 32'542.-, les charges et frais d'entretien de CHF 3'254.-. La valeur locative, après abattement, pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) était de CHF 24'732.- et les charges et frais d'entretien de CHF 2'473.-.

Les contribuables ont également déclaré trois emprunts hypothécaires d'un total de CHF 1'445'757.- et des intérêts passifs de CHF 29'330.-, en lien avec ce bien.

4) a. Le 19 décembre 2011, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) a fixé le revenu imposable ICC des contribuables à CHF 436'531.- et l'a imposé au taux de CHF 202'181.-. La fortune imposable était nulle. L'ICC était arrêté à CHF 107'354.-.

Des éléments retenus par l'AFC-GE pour l'ICC, il ressort que le rendement net de la fortune sise en France était de CHF 22'259.-. Compte tenu d'intérêts chirographaires de CHF 2'077.-, d'intérêts hypothécaires de CHF 51'204.- et de charges financières de CHF 1'146.- le rendement net négatif de la fortune était de CHF 32'168.-.

b. Le même jour, un bordereau IFD de CHF 43'345,35 a été émis par l'AFC-GE. Le revenu imposable retenu était de CHF 436'700.- imposé au taux de CHF 411'600.-.

5) Par envoi recommandé du 17 janvier 2012, les contribuables ont formé réclamation contre les taxations ICC et IFD.

Le résultat imposable attribué à la France, soit un montant négatif de CHF  32'168.- n'avait pas été compensé avec les revenus attribués au domicile fiscal principal qui étaient positifs pour un montant de CHF 436'531.-, contrairement à la pratique habituelle. Ce refus de compensation touchait tant l'ICC que l'IFD.

En droit intercantonal, les excédents d'intérêts passifs attribués à un canton devaient être supportés par les autres cantons qui disposaient de revenus bruts. Ce principe devait être repris dans les relations internationales.

Selon les art. 5 al. 4 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 6 al. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), il était prévu que les pertes subies à l'étranger ne soient prises en considération dans le canton, respectivement en Suisse, que lors de la détermination du taux de l'impôt. L'application de ces dispositions légales était controversée et faisaient l'objet de plusieurs interprétations. Selon la doctrine dominante, l'excédent d'intérêts passifs devait faire l'objet d'une deuxième, voire d'une troisième répartition si nécessaire, à charge du domicile fiscal principal. L'art. 5 al. 4 LIPP était contraire au droit fédéral selon l'application faite par l'AFC-GE.

6) Le 15 mars 2012, l'AFC-GE a maintenu sa taxation. Pour l'ICC, l'excédent de charges à l'étranger avait été correctement pris en compte, dans le respect de l'art. 5 al. 4, 2^ème phrase LIPP, soit uniquement pour fixer le taux d'imposition du revenu en Suisse. Ceci était cohérent, dans la mesure où, a contrario, les revenus positifs étaient également pris en compte dans le seul but de fixer le taux de l'impôt et que les excédents de charges de source suisse ne pouvaient pas non plus être compensés par des revenus positifs attribués à l'étranger.

Pour la taxation IFD, le raisonnement était identique, fondé sur l'art. 6 al. 3 3^ème phrase LIFD.

7) Par mémoire daté du 29 mars 2012, reçu le 2 avril 2012, les contribuables ont saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) d'un recours contre les décisions de taxation ICC et IFD 2010 en développant l'argumentation présentée dans leur réclamation.

Dans la mesure où le droit cantonal renvoyait expressément au droit fiscal intercantonal pour régler les relations internationales, toutes les dispositions du droit fiscal cantonal contraires au droit fédéral en matière de répartition intercantonale allaient à l'encontre de la force dérogatoire du droit fédéral.

Les décisions de taxation devaient être annulées et de nouvelles bases d'imposition arrêtées en prenant en compte la déduction d'un montant de CHF 32'168.- des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genève

8) Le 5 juillet 2012, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.

La convention de double imposition avec la France, dont l'application était réservée par les art. 6 al. 3 LIFD et 5 al. 3 et 4 LIPP, ne réglait pas la problématique de la déduction des intérêts passifs. C'était le droit national qui devait s'appliquer et celui-ci excluait la déduction des pertes subies à l'étranger de l'assiette fiscale des contribuables.

9) Le 12 novembre 2012, le TAPI a rejeté le recours.

Les dispositions applicables avaient un contenu identique pour l'ICC et l'IFD. Les pertes subies à l'étranger ne devaient être prises en considération, en Suisse que pour la détermination du taux de l'impôt. Cette opinion était partagée par la majeure partie de la doctrine et plusieurs jurisprudences cantonales.

10) Le 14 décembre 2012, les contribuables ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI, reçu le 16 novembre 2012. Ils concluaient à la prise en compte de la déduction d'un montant de CHF 32'168.-, correspondant à un excédent d'intérêts passifs des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genève.

Il était choquant d'appliquer le système de la répartition proportionnelle des intérêts passifs dans la première étape puis de refuser la prise en compte de l'excédent de charge des intérêts passifs, pourtant exigée par la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale auquel renvoyait expressément le droit cantonal. Le refus de procéder à une deuxième répartition des intérêts passifs à charge du domicile fiscal principal était contraire au droit fédéral. Au minimum, la situation au niveau fédéral et au niveau cantonal devait être différenciée. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) n'interdisait pas la prise en charge de l'excédent étranger de frais d'acquisition ou d'intérêts passifs. Selon une partie de la doctrine, notamment D. De Vries Reilingh, une compensation de l'excédent d'intérêts passifs à l'étranger avec les revenus suisses était non seulement possible en matière d'impôts cantonaux et communaux, mais s'imposait.

11) Le 4 janvier 2013, le TAPI a déposé son dossier sans faire d'observations.

12) Le 25 janvier 2013, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet, en reprenant pour l'essentiel l'argumentation déjà développée dans ses écritures précédentes.

Même la doctrine divergente, sur laquelle se fondait les contribuables, reconnaissait que seul un changement de loi pouvait remédier à la situation actuelle.

13) Sur quoi, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées le 19 mars 2013.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige porte sur la prise en compte d'un excédent d'intérêts passifs à hauteur de CHF 32'168.-, attribué à un immeuble sis en France, pour la base imposable et non seulement pour la détermination du taux d'imposition des taxations ICC et IFD 2010 des recourants.

Impôt fédéral direct

3) L'art. 6 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), en vigueur depuis 1995, a la teneur suivante :

¹ L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.

² L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.

³ L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.

⁴ Les personnes imposables conformément à l'art. 3 al. 5 doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

4) Selon l'art. 6 ch. 1 de la convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale du 9 septembre 1966 (CDI-F - RS 0.672.934.91), les revenus provenant de biens immobiliers (y compris ceux des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.