Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Madame et Monsieur A______ sont contribuables à Genève. Ils sont respectivement psychologue et professeur, tous deux employés par l’Etat de Genève.

2. En 1998, ils ont acquis un immeuble qui avait abrité les anciens laboratoires de Cinégram, sis X______, sur la commune de Genève. Ils en ont effectué la rénovation et la transformation, l’ont soumis au régime de la copropriété par étages (ci-après : PPE) et, en 2000, ils ont revendu à des tiers les parts de PPE relatives à quinze des dix-huit appartements composant le bâtiment, conservant les trois derniers appartements pour eux-mêmes et leurs enfants.

3. Le 29 novembre 2001, les contribuables ont adressé leur déclaration fiscale 2001-A définitive à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). A titre de revenus, ils ont déclaré leurs salaires respectifs et des rendements de la fortune mobilière et immobilière pour un total de CHF 244’792.-. Leur fortune nette mobilière et immobilière s’élevait à CHF 16’327’921.-. Ils ont déclaré occuper l’immeuble de la rue X______ à titre de propriétaire depuis le 1^er août 2000. La valeur de ce dernier, après abattement de 4 %, était de CHF 2’019’936.-. Ils n’ont déclaré aucun revenu de l’activité indépendante.

En outre, dans le questionnaire relatif aux revenus et charges extraordinaires perçus en 1999 et 2000 qu’ils étaient invités à compléter à la suite de l’introduction du système d’imposition post numerando, ils ont répondu négativement à la question de savoir s’ils avaient réalisé ou participé à une promotion immobilière en 1999 et/ou 2000.

4. Le 19 décembre 2001, l’AFC leur a adressé un bordereau relatif à l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2001 et à l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2001, relatif aux revenus extraordinaires réalisés en 2000. Aucune imposition supplémentaire n’était due consécutivement à l’introduction du nouveau système d’imposition.

5. Le 7 janvier 2002, Mme et M. A______ ont fait parvenir au service de l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers de l’AFC-GE (ci-après : IBFG) une déclaration pour l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers relatifs à l’aliénation des parts de copropriété de l’immeuble sis X______. Ils déclaraient avoir réalisé un « gain net » total de CHF 686’793.- sur l’aliénation des 981,1 millièmes de parts relatifs aux locaux pris en considération. Selon un tableau récapitulatif qu’ils ont transmis avec leur déclaration à l’attention du service de l’IBGI, le bénéfice précité représentait la différence entre le « prix de vente » des parts de copropriété liées aux quinze appartements cédées à des tiers (CHF 8’899’000.-) et leur « coût » de revient (CHF 8’212’407.-). Dans ledit tableau, figuraient également les parts relatives aux trois appartements qu’ils avaient conservés pour leurs enfants et pour eux-mêmes, en mentionnant que leur « valeur de vente » équivalait à leur coût de revient après transformation et que le gain net en rapport avec ceux-ci équivalait à CHF 0.-.

6. Le 19 mai 2006, l’AFC-GE, direction du contrôle, a écrit aux contribuables. Elle ouvrait une procédure en rappel et soustraction fiscale pour la période fiscale 2001-A, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Après examen du dossier fiscal des contribuables, elle constatait que ceux-ci n’avaient pas déclaré, dans leur déclaration fiscale 2001-A, les ventes auxquelles ils avaient participé en 2000 pour un montant global de CHF 8’369’000.-. Le bénéfice éventuel réalisé lors de cette vente pendant la brèche de calcul constituait un revenu extraordinaire, selon les art. 218 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 6 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLITPP-II - D 3 12). Les contribuables étaient priés de fournir à l’AFC-GE le détail, documenté, de toute l’opération.

7. Le 1^er juin 2006, un entretien entre les contribuables et l’AFC-GE s’est déroulé dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt. A cette occasion, ces derniers ont remis à l’AFC, par l’intermédiaire de leur architecte, un nouveau tableau récapitulatif de toute l’opération. Ce tableau reprenait la présentation de celui transmis au service de l’IBGB, si ce n’est qu’il ajoutait au gain net total réalisé par la vente de quinze appartements un montant de gain net se rapportant à chacun de ceux restés en mains de la famille des contribuables, calculé en tenant compte d’une valeur de vente « théorique ». Celle-ci était chiffrée en fonction de la moyenne des prix de vente/millièmes des autres appartements. Le prix de vente moyen/millième ainsi obtenu était de CHF 11’395.-. Appliqué aux millièmes correspondant à ceux des trois appartements en question, il permettait de déterminer un gain brut supplémentaire de CHF 175’963.-. En ajoutant à ce montant la valeur de rachat des cédules hypothécaires, le gain brut total réalisé à la suite de l’opération immobilière s’élevait à CHF 903’162.-.

Gain net 862’756

Rachat cédules 40’406

Total produit de vente : 903’162

8. Le 2 juin 2006, Mme et M. A______ ont écrit à l’AFC-GE. Ils s’étonnaient qu’on les accuse de ne pas avoir déclaré la vente de biens immobiliers, alors qu’en date du 2 janvier 2002 ils avaient transmis par courrier recommandé à l’IBGI tous les documents concernant ces ventes. Ils ne s’étaient ainsi soustraits à aucune de leurs obligations.

9. Le 14 juillet 2006, l’AFC-GE a écrit aux contribuables. Les procédures en rappel d’impôts et en soustraction étaient terminées. Un bordereau rectificatif « rappel d’impôt » leur était adressé. Ils avaient à s’acquitter d’un supplément d’impôts de CHF 284’106,15, sans intérêts de retard. Aucune pénalité ne leur était infligée pour tenir compte des circonstances qu’ils avaient évoquées dans leur courrier du 2 juin 2006.

Le revenu extraordinaire imposable total était de CHF 903’162.- à un taux d’imposition correspondant.

10. Le même jour, l’AFC-GE leur a adressé un courrier de même teneur concernant l’IFD. Le montant d’impôts supplémentaires à payer était de CHF 103’856,50, sans intérêts de retard ni pénalité.

11. Le 10 août 2006, Mme et M. A______ ont formé une réclamation contre les deux décisions de rappel d’impôt précitées, dont ils demandaient l’annulation.

En janvier 1998, ils avaient acquis l’immeuble de la rue X______ par un investissement tiré de leur fortune privée, sans recourir à aucune autre forme de financement externe. Après avoir fait rénover et transformer l’immeuble, ils en avaient conservé trois appartements et revendu les autres à des tiers. Ils avaient déclaré à l’AFC-GE les bénéfices et gains immobiliers résultant de cette aliénation en déclarant la réalisation d’un gain en capital d’un montant de CHF 820’514.-, imposable comme plus-value immobilière, réalisée dans le cadre de la gestion privée de leur patrimoine. Ils n’avaient pas indiqué la plus-value immobilière en question dans le questionnaire « revenus et charges extraordinaires » dès lors que le revenu en question ne pouvait pas être considéré comme un revenu d’activités professionnelles indépendantes. La rectification de leur imposition résultait d’une requalification infondée des gains qu’ils avaient réalisés.

12. Par deux décisions distinctes du 10 août 2007, de motivation similaire sauf sur les dispositions légales applicables, l’AFC-GE a décidé de maintenir les taxations du 14 juillet 2006 précitées.

La vente d’un lot de dix appartements soumis au régime de la PPE, dont l’intégralité des ventes avait eu lieu dans le courant de l’année 2000, constituait une opération immobilière au caractère professionnel (promotion) de nature occasionnelle. Dès lors, le produit de ces ventes constituait un revenu extraordinaire. Les services de l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers avaient analysé minutieusement l’opération. Ils avaient, en date du 24 juillet 2000, octroyé une dispense de consignation aux contribuables, à la demande de leur notaire, à la condition expresse que les aliénateurs feraient figurer le résultat économique des opérations dans la déclaration fiscale concernée. Or, les contribuables n’avaient pas fait état de ces revenus extraordinaires dans leur déclaration 2001-A. Le premier bordereau 2001-A qui leur avait été notifié le 21 décembre 2001 était le fruit d’une déclaration incomplète. Le fisc était en droit d’adresser des bordereaux rectificatifs en rappel d’impôts pour reprendre ces revenus. L’AFC-GE aurait été en droit de requérir des intérêts de retard et d’infliger des amendes, ce qu’elle n’avait pas fait.

13. Le 7 septembre 2007, Mme et M. A______, par deux actes distincts, ont recouru contre les deux décisions de l’AFC-GE sur réclamation auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, devenue le 1^er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), puis le 1^er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI). Ces deux recours ont été enregistrés sous les n°^s de cause A/3422/2007 pour l’ICC et A/3423/2007 pour l’IFD.

14. Le 13 août 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours dans les deux causes. Les art. 6 al. 1 et 2 aLITPP-II, ainsi que 69 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoyaient que le passage à l’imposition post numerando annuelle devait être effectué selon la procédure de l’impôt annuel, caractérisée par le fait que les revenus ordinaires de l’année précédant le changement de système d’imposition tombaient dans la brèche de calcul. Les revenus extraordinaires acquis dans la brèche de calcul étaient soumis à un impôt annuel entier et distinct. En l’occurrence, les gains immobiliers réalisés dans le cadre de l’aliénation des parts de copropriété devaient être considérés comme des gains extraordinaires en capital s’ajoutant aux revenus déclarés par les contribuables comme provenant de leur activité lucrative dépendante, compte tenu du type d’actes de gestion accomplie (morcellement d’un immeuble pour le revendre par parcelle, chiffre d’affaires et biens importants). L’AFC-GE était fondée, compte tenu de cela, à ouvrir une procédure en rappel d’impôts et à effectuer des reprises idoines.

Un raisonnement similaire pouvait être tenu concernant l’IFD par application des art. 206 al. 3 et 218 al. 3 LIFD et de la circulaire n° 6 de l’AFC-GE du 20 août 1999, période fiscale 1999/2000.

15. Le 24 janvier 2011, le TAPI, après avoir joint les causes A/3422/2007 et A/3493/2997, a rejeté les recours. Les conditions d’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt devaient être considérées comme remplies. Les contribuables n’avaient pas fait état dans leur déclaration fiscale des gains réalisés dans le cadre de l’opération immobilière de la rue X______. Ils avaient répondu notamment négativement au questionnaire relatif aux gains extraordinaires faisant partie de la déclaration précitée. Cela ne les avait pas empêchés de déclarer en janvier 2002 les gains réalisés. La reprise d’impôts décidée par l’AFC-GE était bien fondée matériellement, dès lors que les gains en question constituaient effectivement un revenu de caractère extraordinaire au sens des art. 6 aLITPP II et 218 LIFD et non pas une activité de gestion de patrimoine privé. Les reprises de l’AFC-GE devaient être confirmées dans la totalité de leur quotité.

16. Par pli posté le 17 mars 2011, Mme et M. A______ ont interjeté recours contre la décision précitée, qu’ils avaient reçue le 15 février 2009. Ils concluaient à la modification des bordereaux 2001-A sur la base d’un bénéfice immobilier de CHF 686’793.- et non pas de CHF 903’162.-. Préalablement, ils sollicitaient la restitution de l’effet suspensif.

Ils renonçaient à contester le principe d’une imposition comme revenu extraordinaire. Le recours portait sur le fait que le montant imposable retenu par le TAPI était de CHF 903’162.-. Selon eux, ce n’était qu’un montant de CHF 686’793.- qui correspondait aux gains immobiliers réels, selon ce qu’ils avaient déclaré au service de l’IBFG de l’AFC-GE.

17. Le 7 avril 2011, l’AFC-GE conclut au rejet du recours. Le montant de CHF 686’793.- dont se prévalaient les recourants correspondait au bénéfice réalisé sur la vente des quinze appartements cédés à des tiers. Les recourants n’avaient toutefois pas pris en compte les trois appartements conservés aux fins d’y loger des membres de leur famille, ainsi qu’un montant de CHF 40’406.- au titre de rachat de cédules hypothécaires. De ce fait, le bénéfice de l’opération immobilière s’élevait à CHF 903’162.-. Pour arriver à ce montant, l’AFC-GE n’avait fait que reprendre les chiffres remis par les contribuables lors d’un entretien qui s’était déroulé le 1^er juin 2006 à la suite de l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt. Dans ce document, l’architecte des contribuables avait fait état de la valeur de tous les appartements, y compris de ceux conservés par les recourants et du rachat de cédules hypothécaires. C’était donc à juste titre que la reprise avait été effectuée en prenant en compte un gain de CHF 903’162.-.

18. Le 11 avril 2011, le TAPI a transmis son dossier, en persistant dans les considérants et le dispositif de sa décision.

19. Le juge délégué a entendu les parties lors d’une audience de comparution personnelle du 12 septembre 2011.

M. et Mme A______ ont indiqué avoir payé le prix d’acquisition des bâtiments de l’ancienne usine Cinégram à l’aide de leur propre fortune. Etant à la recherche d’un logement pour leur famille, ils avaient acheté les bâtiments en question dans l’optique de se procurer un logement en ces lieux tout en participant à la réhabilitation d’un immeuble appartenant au patrimoine industriel de Genève. Ils s’étaient lancés dans ce projet avec l’assurance de pouvoir vendre les appartements constitués en PPE à un cercle de personnes intéressées. Certaines d’entre elles avaient avancé quelques milliers de Francs dans le but de concrétiser leur intention. C’était leur banquier, Atag Asset Management, qui avait procuré une ligne de crédit par laquelle ils avaient financé les frais de construction. Ils avaient payé environ CHF 200'000.- d’intérêts, qui avaient été intégrés dans le calcul du prix de revient de la construction. Ils avaient constitué l’immeuble en PPE dans les derniers mois qui précédaient la fin du chantier.

Selon les représentants de l’AFC-GE, la décision de considérer comme revenu extraordinaire non seulement le gain réalisé au travers de la vente des parts de PPE à des tiers mais également un montant de gain de théorique que les recourants avaient réalisé en conservant la propriété des parts de PPE relatives aux trois appartements qu’ils avaient conservés pour eux-mêmes, se fondait sur une pratique appliquée dans tous les cas où un promoteur immobilier réalisait une opération de construction à titre professionnel tout en conservant une partie du bien construit pour lui-même. En effet, dans ces cas, l’opération immobilière était considérée dans sa globalité.

A la fin de l’audience, le juge délégué a avisé les parties que la cause était gardée à juger. Aucune requête supplémentaire n’a été formulée par celles-ci.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).