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dans la cause

M. D______

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS

Pour 2002, il fallait ajouter au salaire versé par E______ s’élevant à CHF 70’000.- le montant de CHF 107’236,25 d’indemnité payé par la C______ et déduire de cette somme la note d’honoraires de son conseil, de sorte que son revenu 2002 s’élevait à CHF 164’055,25 imposé au taux de 23,30 %. Il en résultait un impôt de CHF 38’224,85. Comme ses versements pour 2002 s’élevaient à CHF 40’363,70, l’AFC devait lui rembourser pour cette année-ci CHF 2’138,85. Il se référait à une jurisprudence du tribunal de céans
(A/465/199 – recte : ATA/635/1995 du 14 novembre 1995 dans la cause n° A/465/1995) dans laquelle il avait été jugé qu’en annualisant le revenu d’un contribuable, l’AFC calculait un revenu fictif ce qui était contraire au principe de l’imposition selon la capacité contributive. Le tribunal de céans avait admis que l’AFC avait fait une application de l’article 17 alinéa 3 LCP qui n’était pas conforme au but de la loi, violant ainsi le principe d’égalité de traitement. Il ajoutait qu’il était plus facile de s’acharner sur quelqu’un qui avait peu de revenu et ne pouvait s’offrir un ténor du barreau en matière fiscale, plutôt que d’essayer d’être juste.

20. Le 28 janvier 2006 (sic), l’AFC a répondu en concluant au rejet du recours.

La déduction des frais d’avocat n’était pas possible, l’article 4 alinéa 1^er de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LIS - D 3 20) énumérant de manière exhaustive les déductions autorisées et ces frais n'y figurant pas.

La somme versée à titre transactionnel par la C______ en 2002 avait trait à des commissions pour l’activité exercée par le contribuable en 2001. Par la signature de cette transaction, le contribuable avait acquis un droit ferme et cette créance était devenue inconditionnelle. L’AFC aurait dû formellement ouvrir une procédure de rappel d’impôt pour procéder à la rectification de la taxation 2001, celle-ci étant devenue définitive. S’il était confirmé que ce montant concernait bien l’année d’assujettissement 2001, l’AFC concluait par économie de procédure à ce qu’il soit renoncé à l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et à l’admission du bien-fondé de l’imposition de ce montant en 2001. S’agissant du taux, le contribuable ne pouvait pas bénéficier d’un barème d’imposition concernant l’année entière puisqu’il avait travaillé à Genève du 1^er janvier au 30 juin 2001 puis du 1^er avril au 31 décembre 2002. Pour 2001, l’AFC avait déterminé le taux d’imposition par rapport à un revenu annuel de CHF 246’226.- au taux de 28,50 % pour un célibataire sans charge de famille. Il en allait de même pour 2002 pour un revenu annuel de CHF 70’000.- qui devait être taxé au taux afférent à un revenu mensuel moyen de CHF 7’770.- soit un taux de 17,75 % pour un célibataire sans charge de famille.

21. Par décision du 7 mai 2007, la CCRICC a rejeté le recours. L’imposition à la source pour 2001 était devenue définitive, la décision sur réclamation du 19 novembre 2002 n’ayant pas été contestée. Par économie de procédure, la CCRICC admettait dans son principe la rectification d’imposition 2001. Elle a considéré qu’à teneur du procès-verbal de conciliation du 17 décembre 2001 le contribuable avait acquis à cette date un droit ferme et inconditionnel au paiement de la somme de CHF 107’236.- et l’AFC avait à juste titre imposé cette somme en 2001 même si le versement était intervenu au début du mois de janvier 2002. La déduction des frais d’avocat n’était pas possible pour les raisons retenues par l’AFC. Quant au taux d’imposition pour 2001 et 2002, il était conforme au calcul effectué par l’AFC par référence à l’article 1 alinéa 1^er d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RLIS - D 3 20.01) selon le barème personne seule.

22. Par pli recommandé posté le 13 juin 2007, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision qu’il avait reçue le 23 mai 2007 en reprenant ses conclusions et en demandant la condamnation de l’AFC à lui rembourser pour l’année 2002 la somme de CHF 2’138,85.

23. Le 25 juin 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours.

24. Le 31 juillet 2007, M. D______ s’est prévalu du principe de la bonne foi car le procès-verbal de la transaction était clair et prévoyait expressément que l’impôt à la source serait retenu sauf prescriptions légales contraires. Il serait calculé sur la base de ce seul revenu pour 2002. Il avait reçu cette somme le 3 janvier 2002. Il avait pu en disposer en 2002 seulement.

De plus, selon l’article 51 LPFisc, un rappel d’impôt était exclu lorsque le contribuable avait déposé une déclaration complète et précise. Ces déclarations en 2001 et 2002 ne pouvaient être incomplètes puisqu’elles avaient été établies par ses employeurs. Le montant de la transaction avait trait à des commissions pour des affaires réalisées en 2000 et non en 2001 comme l’AFC le soutenait à tort.

25. Le 10 août 2007, l’AFC a renoncé à dupliquer .

26. Le 27 novembre 2007, le juge délégué a prié l’AFC de lui indiquer pour quelle raison l’AFC n’avait pas ouvert une procédure en rappel d’impôt au lieu de procéder à des rectifications d’imposition 2001 et 2002 en date du 25 avril 2005.

27. Le 14 décembre 2007, l’AFC a répondu qu'en raison de l’imbrication des deux années de taxation, le service de la taxation avait traité en parallèle les années 2001 et 2002 de la manière décrite ci-dessus.

28. Le 28 décembre 2007, le contribuable a réagi à cette détermination en disant ne pas comprendre pourquoi, le 3 novembre 2003, l’AFC avait adressé une rectification d’imposition à la C______ alors qu’elle savait, par le courrier qu’il avait envoyé à l’AFC le 11 février 2002 déjà, qu’il avait cessé de travailler pour cet employeur le 30 juin 2001. Comme elle savait que depuis le 1^er avril 2002, il était employé auprès d’E______. L’AFC disposait d’un délai au 31 décembre de l’année suivant celle d’imposition pour procéder à une rectification d’une imposition à la source. Il s’agissait d’un délai de péremption qui n’était pas susceptible d’être prorogé. Ces rectifications étaient tardives et irrecevables, raison pour laquelle l’AFC motivait sa demande par le fait que la créance qu’il avait envers son ancien employeur était devenue inconditionnelle en décembre 2001, ce qu’il contestait. En effet, selon le texte de cette transaction, la C______ avait la faculté de ne pas payer, auquel cas cette somme n’était plus exigible, mais il reprenait ses droits. L’accord ne se concrétisait qu’au moment du paiement de l’indemnité soit en l’espèce le 3 janvier 2002. Enfin, il précisait qu’il s’agissait de commissions sur des ventes d’immeubles intervenues en 2000 et non en 2001, puisqu’au cours de cette dernière année il n’avait travaillé qu’une demi journée le 4 janvier 2001 et la date de son congé avait été reportée au 30 juin 2001 pour des raisons de santé. Il persistait dans ses conclusions.

29. Le 7 janvier 2008, le juge délégué a accordé à l'AFC un délai au 31 janvier 2008 afin de répondre aux observations du contribuable du 28 décembre 2007. Passé ce délai, la cause serait gardée à juger.

30. Le 22 janvier 2008, l’AFC a répondu que le 28 janvier 2003, elle avait reçu l’attestation-quittance pour l’année 2002 émise par la C______ pour une période du 1^er janvier au 31 décembre 2002, raison pour laquelle elle avait considéré qu’il était encore employé par cette société même si, parallèlement, elle avait reçu une autre attestation-quittance 2002 d’E______ S.A. mais pour la période du 1^er avril au 31 décembre 2002.

Quant au fait que la C______ avait la faculté de ne pas payer cette indemnité, le contribuable méconnaissait la disposition rappelée au bas de ce procès-verbal de conciliation selon laquelle ledit procès-verbal avait la même valeur qu’un jugement définitif rendu par le tribunal. Autrement dit, ce procès-verbal de conciliation valait jugement définitif et l’AFC persistait dans ses conclusions tendant au rejet du recours.

31. Le 25 janvier 2008, le recourant a été informé que la cause était gardée à juger.

32. Le 5 février 2008, le contribuable a prié le tribunal de céans d'écarter les écritures déposées le 22 janvier 2008 par l’AFC, la cause ayant été gardée à juger le 30 décembre 2007. Par ailleurs, l’AFC semblait confondre les dates et les employeurs et méconnaître les termes "reprendre l’intégralité de ses droits".

3. Plusieurs lois fiscales sur l'imposition des personnes physiques ont été adoptées à Genève en application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Ces lois sont entrées en vigueur le 1^er janvier 2001 (LIPP I et III à V et LITPP II). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). Les dispositions en question demeurent cependant applicables, notamment quant à l'imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif (art. 6 al. 1^er de la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - D 3 12 ; ATA/43/2003 du 21 janvier 2003).

En l'espèce, les dispositions applicables sont celles entrées en vigueur le 1^er janvier 2001, les périodes fiscales 2001 et 2002 étant litigieuses.

4. Il convient de déterminer en premier lieu si le bordereau rectificatif de taxation 2001, établi le 25 avril 2005 par l'AFC, peut être considéré comme la révision de la décision du 19 novembre 2002, entrée en force.

Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (art. 51 al. 1^er let. a LHID et 55 al. 1^er let. a LPFisc). La révision d’une décision ou d’un prononcé est de la compétence de l’autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé (art. 51 al. 4 LHID et 57 al. 1^er LPFisc).

En l'espèce, la révision de l'impôt à la source 2001 n'est en aucune manière favorable au recourant, un nouvel élément imposable de CHF 107'236,25 étant pris en compte. La rectification de la taxation 2001 du 25 avril 2005 ne saurait par conséquent être assimilée à une révision.

5. L'AFC soutient qu'en raison de l'imbrication des années de taxation 2001 et 2002, elle a en même temps rectifié l'impôt à la source de ces deux années par économie de procédure.

a. Selon l'article 53 LHID, lorsque des moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède à un rappel d'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables (al. 1^er). Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 2). Avant l'entrée en vigueur de la LHID, la législation ne prévoyait aucun délai durant lequel il pouvait être procédé à des rectifications des impositions à la source (ATA/292/1998 du 5 mai 1998).

b. Le principe de l’économie de procédure impose aux autorités de mener la procédure de la manière la plus raisonnable possible, en évitant des pertes de temps inutiles, des actes sans portée réelle, ou en facilitant le cheminement ordonné des opérations (P. MOOR, Droit administratif, Lausanne 2002, vol. 2, p. 233, ch. 2.2.4.7). Le principe de l’économie de procédure n’est pas conçu pour permettre à une partie d’éviter une étape de la procédure, ou d’obtenir, en l’absence d’intérêt actuel, une décision qu’il serait éventuellement amené à devoir solliciter ultérieurement (ATA DTPE du 1^er mars 1994).

En l'espèce, l'intimée ne saurait invoquer le principe de l'économie de procédure pour éluder une procédure clairement définie par le droit fédéral. La rectification de l'impôt à la source 2001 ne peut être effectuée d'une autre manière que par un rappel d'impôt, sous réserve du délai de prescription de cinq ans prévu par l'article 22 LPFisc et de celui de péremption de 10 ans de l'article 53 alinéa 2 LHID.

Par conséquent, la décision du 25 avril 2005, en tant qu'elle porte sur la taxation 2001, sera annulée.

6. Pour le surplus, le recourant allègue que la somme de CHF 107'236,25 que la C______ lui a versée à titre de commissions doit être imposée en 2002 et que ses frais d'avocat de CHF 13'181.- doivent être déduits de ce dernier montant.

a. Le revenu imposable se détermine d'après le système postnumerando annuel, soit sur la base des revenus acquis pendant la période fiscale (art. 62 al. 1^er LHID ; art. 210 al. 1^er LIFD). Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 80 n. 12). Un revenu est considéré comme réalisé, d'après les principes généraux du droit fiscal, lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation.

b. Dans un cas concernant le versement du treizième salaire d'un employé au début de l'année suivante, le Tribunal fédéral a jugé que l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.151/2005 du 1^er novembre 2005 publié in RJJ 2007 p. 58 et références citées).

En l'espèce, la somme a été versée au recourant au début de l'année 2002. Toutefois, elle était fondée sur une prétention née le 20 décembre 2001, à l'issue d'une conciliation devant la juridiction des prud'hommes, et résultant d'un procès-verbal de conciliation valant jugement. Aucun élément ne donnant à penser que l'exécution ne paraissait pas certaine, il faut admettre que ledit revenu a été réalisé en décembre 2001, date à laquelle le recourant a acquis un droit ferme à obtenir la commission précitée.

C'est donc à juste titre que l'AFC n'a pas imposé cette somme en 2002.

7. Selon le recourant, ses frais d'avocat de CHF 13'181.- doivent être déduits des CHF 107'236,25.

a. A teneur de l'article 2 alinéa 1^er LIS, l'impôt à la source est calculé sur le revenu brut.

b. Selon l'article 4 alinéa 1^er LIS, le barème tient compte des frais professionnels, des primes et des cotisations d'assurance sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille. Aux termes de l'article 9 alinéa 1^er LHID, les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensembles des revenus imposables. A teneur de l'article 3 alinéa 1^er de la loi sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-V) - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V – D 3 16), sont notamment des frais professionnels les frais de déplacement, les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile, les frais de vêtements spéciaux, les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée et les frais de reconversion professionnelle.

En l'espèce, il n'y a pas lieu de déduire des CHF 107'236,25 les frais d'avocat, sachant que le revenu imposable est le revenu brut (art. 2 al. 1^er LIS).

Il convient de ne pas tenir compte non plus de ces honoraires dans le calcul du taux. En effet, ceux-ci ne constituent pas une dépense indispensable à l'acquisition du revenu, sachant que l'assistance d'un avocat devant le Tribunal des prud'hommes n'est pas nécessaire, la procédure étant gratuite, simplifiée et régie par la maxime d'office (art. 343 de la Loi fédérale complétant le code civil suisse du 30 mars 1911 – Livre cinquième : Droit des obligations – CO – RS 220 ; art. 11 al. 1^er, 29, 76 al. 1^er et 79 de la loi sur la juridiction des prud’hommes (juridiction du travail) – E 3 10). En conséquence, même si la prise en considération des honoraires d'avocat à titre de frais professionnels pouvait être admise dans son principe, tel ne serait pas le cas en l'espèce en raison de l'absence de lien de nécessité entre ces frais et le revenu.

Par conséquent, ce grief sera donc rejeté.

8. Le recourant se fonde sur une jurisprudence du tribunal de céans basée sur l'ancien article 17 alinéa 3 LCP, abrogé depuis le 1^er janvier 2001, pour alléguer que le calcul du taux d'imposition ne doit pas se calculer sur la base du revenu théorique annualisé (ATA/635/1995 du 14 novembre 1995).

Dans cette dernière cause, l'AFC avait été déboutée pour avoir pris en considération un revenu imposable non réalisé, ce qui était contraire au principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Or, en l'espèce, l'administration a retenu à juste titre le revenu effectivement réalisé par le recourant pour les périodes 2001 et 2002, et n'a tenu compte du revenu annualisé que pour le calcul du taux.

Ce grief sera donc rejeté.

9. Le recours sera admis partiellement. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du contribuable et un émolument de CHF 1'000.- à la charge de l'AFC (art. 87 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 13 juin 2007 par M. D______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 7 mai 2007 ;

au fond :

l'admet partiellement ;

annule partiellement la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 7 mai 2007 ;

annule la décision de l'administration fiscale cantonale du 25 avril 2005, en tant qu'elle porte sur l'impôt à la source de l'année 2001 ;

rejette le recours pour le surplus ;

met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ;

met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à M. D______, à la commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges,

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.