Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Monsieur A______, né en 1992, est hockeyeur professionnel. Il a commencé sa carrière professionnelle auprès du B______ SA (ci-après : B______) en 2005 puis intégré, avec ce club, la « national league » dès la saison 2010 – 2011, ce jusqu’à la fin de la saison 2013 – 2014. Il a ensuite joué pour d’autres clubs avant de revenir au B______ dès 2018.

2) Le 30 octobre 2019, le B______ et M. A______ ont conclu un contrat de travail. M. A______ a été engagé pour une durée de deux saisons, du 1^er mai 2020 au 30 avril 2022. Sa rémunération brute a été fixée à CHF 135'000.- pour la première saison et à CHF 170'000.- pour la seconde. Il avait droit à différents bonus et à une allocation d’équipement de CHF 5'000.- par saison.

3) Dans sa déclaration fiscale 2020, sous la rubrique « revenu de l’activité dépendante », M. A______ a mentionné un salaire brut de CHF 115'300.-, des prestations salariales accessoires de CHF 36'600.- et une indemnité de
CHF 4'002.-, soit un revenu brut de l’activité dépendante total de CHF 155'902.-.

Il a notamment revendiqué, sous la rubrique des déductions liées aux revenus, pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), une déduction forfaitaire pour frais professionnels de CHF 4'000.-. Il a sollicité, pour l’impôt cantonal et communal
(ci-après : ICC), une déduction pour frais professionnels de CHF 13'522.-.

À sa déclaration était notamment jointe une facture de CHF 7'269.75 établie le 31 mai 2020 par la société C______SA (ci-après : la société) relative à des « Agent Fee – Season 2020/2021 » correspondant au 0.05 % du salaire de CHF 135'000.-, plus 7.70 % de TVA.

Était également joint à sa déclaration un « décompte définitif des achats de matériel, saison 2020/2021 » établi le 15 octobre 2020 par la société D______ AG. Selon ce décompte, l’avoir de matériel de CHF 5'000.- était épuisé dès lors que le solde des factures ouvertes s’élevait à CHF 6'252.-. Le solde en faveur de cette société s’élevait à CHF 1'252.-.

4) Par bordereaux du 31 mars 2021, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé M. A______ pour l’année 2020. Elle a admis la déduction forfaitaire de CHF 4'000.- pour frais professionnels en IFD mais refusé la déduction pour autres frais professionnels effectifs de CHF 13'522.- en ICC.

Selon les art. 327 et 327a de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (CO, Codes obligations - RS 220), l’employeur devait fournir à son employé les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci avait besoin.

5) Dans sa réclamation, le contribuable a expliqué que ses frais professionnels effectifs déclarés de CHF 13'522.- se subdivisaient en CHF 6'252.- pour l’achat de matériel et CHF 7'269.75 de frais d’agent sportif. Si l’argumentation de l’AFC-GE était compréhensible pour le matériel de hockey, tel n’était pas le cas pour les frais d’agent. Ces frais correspondaient à une déduction organique, en ce sens qu’il avait dû les consentir pour obtenir un revenu, à savoir son nouveau contrat avec le B______. Il convenait donc d’en tenir compte.

6) Par décisions sur réclamation du 19 avril 2021, l’AFC-GE a maintenu les taxations IFD et ICC. Les frais d’agent sportif n’étaient pas déductibles dans le cas du contribuable car il ne s’agissait pas de frais d’acquisition de revenus mais de frais liés à un choix de convenance personnelle.

7) Par acte du 28 mai 2021, M. A______ a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2020 étaient erronés, nuls et non avenus. L’AFC-GE devait en émettre de nouveaux conformes au droit.

Son contrat de travail prévoyait que son club prenait en charge ses frais d’équipement à concurrence de CHF 5'000.- par saison. Comme l’attestait le décompte établi par l’équipementier choisi par le club, il avait dépensé CHF 6'252.- en 2020. Il devait pouvoir déduire les CHF 1'252.- restants de ses revenus. Ses frais d’agent n’étaient pas de convenance personnelle. Ils étaient en relation directe avec le revenu obtenu, et il était conforme à l’expérience de la vie que les sportifs professionnels se fassent assister par des agents dans le cadre de la négociation de leurs contrats générant leurs revenus et pour la construction de leurs carrières sportives éphémères. Les frais d’agent de CHF 7'269.75 étaient des frais organiques intimement liés à l’acquisition de son revenu et devaient dès lors en être déduits.

Un montant de CHF 8'522.- (soit CHF 7'269.75 + CHF 1'252.-) devait lui être octroyé au titre d’autres frais professionnels effectifs.

8) Le 15 juin 2021, l’AFC-GE a sollicité la suspension de l’instruction du recours, une cause portant sur un problème similaire étant pendante devant le TAPI. Le contribuable s’est opposé à cette demande de suspension.

9) Le 26 juillet 2021, l’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte de ce qu’elle admettait, au titre de frais de matériel déductibles, un montant de CHF 1'252.- en ICC et au rejet du recours pour le surplus, la déduction des frais d’agent devant être refusée.

Le contribuable, qui avait été engagé par le B______ depuis la saison 2018/2019, avait signé un nouveau contrat avec ce club pour deux saisons consécutives (2020/2021 puis 2021/2022). Le contenu de la facture établie par son agent le 31 mai 2020 ne démontrait pas un éventuel lien de causalité directe entre la dépense de CHF 7'269.75 et la négociation d’un contrat de travail avec le B______. Si par impossible ce lien devait être établi, le contribuable n’apportait pas la preuve que les frais engagés pour l’emploi de l’agent avaient été absolument nécessaires à la conclusion du contrat. Le contribuable ne démontrait pas qu’il n’était pas à même de s’occuper personnellement de sa carrière et de ses perspectives professionnelles. Le recours à un agent lui avait uniquement permis d’éviter de gérer lui-même la renégociation de son contrat, ce qui était constitutif d’un motif de convenance personnelle. La condition exigeant que les frais soient nécessairement indispensables à l’exercice de la profession pour être déductibles n’était pas réalisée.

Les frais d’agent avaient, selon toute vraisemblance, uniquement permis au contribuable d’améliorer son revenu, étant donné la renégociation de son contrat pour deux saisons consécutives pour un salaire plus élevé. Selon son certificat de salaire, il avait perçu en 2019 un salaire brut de CHF 94'953.- contre CHF 115'300.- en 2020, soit une augmentation de 17,5 %. Son contrat de travail prévoyait au surplus un salaire brut de CHF 135'000.- la première saison et de CHF 170'000.- pour la seconde, des bonus étant en outre prévus. Les frais d’agent devaient ainsi être qualifiés de coûts d’investissement visant à développer ou améliorer une source de revenus et n’étaient pas déductibles. La situation du contribuable était assimilable à celle d’une personne en recherche d’emploi dont les frais engagés pour chercher un nouveau poste de travail ne pouvaient pas, selon la jurisprudence, être qualifiés de frais d’acquisition du revenu.

La jurisprudence exigeait une simultanéité temporelle entre les dépenses et l’exercice de l’activité lucrative, les frais devant intervenir durant la même période fiscale que l’exercice de l’activité procurant le revenu en question. Ce principe n’était en partie pas respecté puisque les frais d’agent en cause se rapportaient à la saison 2020/2021, cette dernière année n’étant pas litigieuse.

10) Le contribuable a pris acte du fait que l’AFC-GE acceptait de déduire de son revenu CHF 1'252.- de frais de matériel.

Il a versé à la procédure une attestation établie par son agent le 10 août 2021. Ce dernier y expliquait que l’agent s’engageait envers le joueur, d’une part, à le conseiller, à gérer et défendre ses intérêts durant sa carrière en lui fournissant des prestations de management et, d’autre part, à servir d’intermédiaire pour la recherche de clubs et la négociation de contrats de travail dans le cadre d’une prestation dite de placement. La « national league » comptait environ 250 emplois de joueurs professionnels. Il s’agissait d’un marché limité et très compétitif. Le recours à un agent d’expérience était nécessaire pour trouver un emploi aux meilleures conditions de marché.

Il a en outre relevé que l’AFC-GE se référait à la jurisprudence applicable à la déductibilité des frais de campagne électorale par un membre en exercice du conseil national. Or, les circonstances étaient différentes en l’espèce, il exerçait une activité lucrative dépendante de sportif professionnel. Il ressortait du cours naturel des choses et de l’expérience générale de la vie qu’il devait recourir à un agent spécialisé dans la négociation de ses contrats.

11) L’AFC-GE a persisté dans ses considérants et conclusions.

12) Le 18 octobre 2021, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation.

Il a donné acte à l’AFC-GE qu’elle admettait la déduction de CHF 1'252.- au titre de frais de matériel. Dans le domaine du sport professionnel, il était de règle, selon la doctrine, qu’un athlète pratiquant un sport d’équipe de haut niveau, tel le contribuable, confie à des agents la tâche de lui trouver un (nouveau) club, moyennant paiement d’une commission. Si un tel athlète devait gérer lui-même sa carrière – ce qui, de l’avis de l’AFC-GE, paraissait envisageable – il serait totalement démuni, car il ne disposait ni de connaissances particulières, ni de réseaux de contacts. En conséquence, les frais d’agent ne pouvaient être considérés comme des dépenses de convenance personnelle, mais devaient être qualifiés de frais d’acquisition du revenu déductibles.

Le 31 mai 2020, l’agent avait facturé à son client des frais pour la saison 2020-2021. À teneur de l’attestation du 10 août 2021, il dispensait des services de placement de sportifs professionnels. Puisque le contribuable avait été embauché par le B______ pour deux saisons à compter du 1^er mai 2020, il convenait de retenir qu’il existait un lien de causalité entre ces frais d’agent et la conclusion du contrat du 30 octobre 2019. Selon la facture du 31 mai 2020, ces frais de CHF 7'269.75 étaient payables par le contribuable avant le 1^er janvier 2021. Cette somme était dès lors déductible en 2020.

13) Le 17 novembre 2021, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice
(ci-après : chambre administrative) contre ce jugement. Elle a conclu à son annulation, les déductions pour frais d’agent, à hauteur de CHF 7'269.75, et pour les frais de matériel, à hauteur de CHF 1'252.-, devaient être refusées en ce qui concernait l’IFD. Elle requérait la production du contrat qui liait le contribuable à son agent.

a. Il ressortait de la déclaration d’impôt 2020 que le contribuable avait fait valoir la déduction forfaitaire de CHF 4'000.- pour frais professionnels en IFD. Par bordereau du 31 mars 2021, l’AFC-GE avait accepté cette déduction. Le contribuable avait néanmoins réclamé puis recouru contre les décisions de l’AFC-GE sans remettre en cause son choix de procéder à une déduction forfaitaire en matière d’IFD. Le TAPI avait procédé à une constatation manifestement incomplète des faits en ne retenant pas ces éléments. Partant de la prémisse erronée que le contribuable avait requis une déduction effective de ses autres frais professionnels en IFD, le TAPI avait accordé, de manière non différenciée tant en IFD qu’en ICC, une déduction au titre d’autres frais à hauteur de CHF 1'252.- (frais de matériel) et de CHF 7'269.75 (frais d’agent). Ce faisant, en raison du montant forfaitaire déjà accordé de CHF 4'000.-, le TAPI avait procédé à un cumul de déductions violant la loi. Les déductions de frais d’agent et de frais de matériel accordées indûment en ce qui concernait l’IFD devaient être supprimées.

b. Un agent n’était pas indispensable à un joueur de hockey professionnel dès lors que ce dernier était à même de gérer sa carrière personnellement pour ce qui était de la simple signature d’un nouveau contrat dans un milieu très restreint au regard du peu de clubs évoluant en « national league », soit treize en tout. Au vu du nombre restreint d’employeurs susceptibles d’engager des hockeyeurs professionnels et du nombre de contacts limités à développer sur un tel marché de niche, l’engagement d’un agent constituait une convenance personnelle évitant au joueur de gérer lui-même les négociations avec son employeur ou un futur employeur.

Le fait que le rôle d’agent ne se limitait pas à la signature de contrats mais englobait une multitude de services divers en fonction du profil des joueurs permettait d’inférer que les frais d’agent, de manière générale, ne pouvaient systématiquement être qualifiés de frais d’acquisition du revenu déductibles. Au contraire, le caractère divers des prestations fournies imposait de qualifier ces frais de dépenses de convenance personnelle dont les hockeyeurs pouvaient se passer.

Les frais en cause n’étaient au surplus pas déductibles au vu des relations antérieures intenses entre le B______ et le contribuable. Il y avait effectué sa formation, son apprentissage et y avait commencé sa carrière en « national league ». Il y était revenu après avoir travaillé pour deux autres clubs et ne l’avait plus quitté depuis. Le contribuable disposait donc des connaissances particulières ou du réseau nécessaire à la signature d’un nouveau contrat au sein du B______. Le caractère de dépenses de convenance personnelle non déductibles des frais d’agent était exacerbé dans le cas présent.

c. Les frais litigieux s’avéraient être dus non pas périodiquement sur l’ensemble de la carrière du contribuable mais uniquement en raison d’une renégociation de contrat avec son club. En ce sens, sa situation s’apparentait à celle d’un contribuable salarié à la recherche d’un nouveau poste de travail. Au bénéfice d’un emploi préexistant, le contribuable avait engagé durant la période fiscale 2020 des frais d’agent afin d’obtenir un nouveau contrat plus rémunérateur ou comportant d’autres avantages. Les frais litigieux n’étaient pas nécessaires au maintien du revenu obtenu initialement dans le club mais avaient permis l’obtention d’une source de revenu future par le biais d’une renégociation de contrat. Selon la jurisprudence, les frais engagés étaient ainsi des coûts d’investissement non déductibles, qui ne pouvaient être qualifiés de frais d’acquisition du revenu. Les dispositions légales afférentes aux commissions de placement ne laissaient pas de place au doute : dès lors qu’une commission de placement de 5 % pouvait être perçue uniquement sur le premier salaire annuel brut du joueur, de telles commissions se rapportaient toujours à un nouveau contrat de travail et n’étaient pas perçues lors du maintien d’un emploi existant. Il s’ensuivait que tout versement d’une commission de placement de 5 % du joueur à son agent résultait systématiquement de l’évolution de la carrière du joueur, laquelle tendait à l’obtention d’emplois plus rémunérateurs, sans que ces frais puissent être mis en lien direct avec la conservation de l’activité en cours.

14) Le 18 novembre 2021, l’AFC-GE a également recouru contre le jugement du TAPI. Elle a conclu à son annulation et à la confirmation des décisions sur réclamation en tant qu’elles maintenaient le refus de déduire les frais d’agent sportif à hauteur de CHF 7'269.75.

a. Dans sa réponse au TAPI, elle avait indiqué que le contribuable évoluait déjà au sein du B______ depuis la saison 2018-2019. Or, ce fait pourtant déterminant n’avait pas été pris en considération par les premiers juges. Ils n’avaient pas non plus retenu l’évolution du contribuable au sein de ce club qu’il avait intégré pour la première fois lors de la saison 2005-2006, dans les équipes juniors à l’âge de 13 ans déjà, puis lors de la saison 2010-2011, en « national league », jusqu’à la saison 2013-2014. Il avait ensuite joué pour d’autres clubs avant de revenir pour la saison 2018-2019, son contrat ayant été renouvelé pour deux saisons supplémentaires.

Le TAPI avait jugé la cause sans inviter le contribuable à produire le contrat conclu avec son agent. L’absence de cette pièce à la procédure laissait perplexe, la loi exigeant la forme écrite pour la conclusion d’un contrat de placement. Dès lors que ce contrat avait donné lieu à la dépense litigieuse, il s’agissait d’une pièce contenant un fait déterminant, qui devait être versée à la procédure par le contribuable à qui incombait le fardeau de la preuve. L’attestation établie par l’agent ne mentionnait même pas la date de la signature du contrat avec le contribuable. Le TAPI s’était ainsi fondé sur un état de fait lacunaire.

b. Elle ne remettait pas en cause l’évolution et la complexification qu’avait connu le sport professionnel. Elle contestait toutefois les conclusions, d’ailleurs incompatibles avec la réglementation en matière fiscale, faites par le TAPI. Ce dernier s’était fondé sur des considérations générales d’un auteur de doctrine, sans examiner les circonstances du cas d’espèce. La jurisprudence en matière de frais d’acquisition du revenu recommandait pourtant, pour apprécier la déductibilité des frais professionnels, plus particulièrement leur caractère nécessaire, de procéder à une appréciation globale des circonstances concrètes. Une délimitation claire entre les frais d’acquisition du revenu et les frais d’entretien non déductibles était difficile à établir.

Il ressortait de l’état de fait complété que la carrière sportive du contribuable s’était en majeure partie déroulée auprès du B______, club pour lequel il n’était pas inconnu et au sein duquel il était vraisemblable qu’il disposait d’un solide réseau de contacts. Il apparaissait qu’il avait été capable de s’occuper seul de sa carrière et de ses perspectives professionnelles, le contrat de travail signé le 30 octobre 2019 consistant au surplus en la prolongation de son précédent contrat. L’agent lui aurait ainsi uniquement permis d’éviter de gérer lui-même la renégociation de son contrat. Le caractère indispensable de la dépense litigieuse n’était dès lors pas réalisé.

c. Les frais d’agent avaient uniquement permis au contribuable d’améliorer sa source de revenus étant donné la renégociation d’un contrat avec le B______, pour deux saisons supplémentaires, avec un salaire plus élevé. Or, le TAPI avait totalement fait abstraction de l’emploi préexistant auprès du même employeur. Conformément à la jurisprudence fédérale et à un récent arrêt bernois rendu spécifiquement en matière de frais d’agent de joueur de hockey professionnel, ces frais devaient être qualifiés de coûts d’investissement visant à développer ou améliorer une source de revenus. Ceci était corroboré par l’attestation établie le 10 août 2021 qui révélait que le recours à un agent d’expérience était nécessaire à trouver un emploi aux meilleures conditions de marché. Cette précision démontrait que c’était bien dans le but d’améliorer sa source de revenus que le contribuable avait fait appel, pour des motifs de convenance personnelle, à un agent dont les frais n’étaient en conséquence pas déductibles.

15) Un délai au 17 décembre 2021 a été imparti aux parties, et donc à M. A______, pour produire leurs observations.

16) L’AFC-CH a fait siennes les conclusions de l’AFC-GE en ce sens qu’aucune déduction pour frais d’agent ne devait être accordée. Le recours de l’AFC-GE devait être admis sans réserve.

17) L’AFC-GE a informé la chambre administrative qu’elle n’avait pas de remarques particulières à formuler sur la position émise par l’AFC-CH.

18) M. A______ n’a pas formulé d’observations dans le délai imparti.

19) Sur ce, la chambre administrative a informé les parties que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont recevables (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 et art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2) L’AFC-CH sollicite la production du contrat liant le contribuable à son agent.