Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) A______ SA (ci-après : A______) est une société anonyme inscrite au registre du commerce de Zurich, où se trouve son siège social, et qui dispose d'établissements stables dans plusieurs cantons, dont celui de Genève.

2) En janvier et décembre 2017, A______ a remis à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) ses déclarations fiscales respectivement pour les années 2015 et 2016, y annexant ses déclarations fiscales dans le canton de Zurich ainsi que des tableaux de répartition intercantonale du bénéfice et du capital imposables qui mentionnaient notamment les éléments suivants :

3) Par bordereaux des 2 mars 2017 et 22 février 2018, l'AFC-GE a établi la taxation de A______ pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2015 et 2016 sur la base du bénéfice et du capital imposables dans le canton tels que figurant dans ses déclarations d'impôt.

N'ayant fait l'objet d'aucune contestation, ces bordereaux sont entrés en force.

4) Par bordereaux datés du 1^er novembre 2018, les autorités fiscales zurichoises ont établi la taxation de A______ sur la base des éléments suivants :

N'ayant fait l'objet d'aucune contestation, ces bordereaux sont également entrés en force.

5) Le 30 janvier 2019, A______ a sollicité de l'AFC-GE la révision de ses bordereaux de taxation ICC 2015 et 2016, demandant que son bénéfice et son capital imposables à Genève soient arrêtés conformément à ceux fixés par l'autorité fiscale zurichoise.

6) Par décisions du 19 juillet 2019, l'AFC-GE a rejeté la demande de révision de A______ au motif que la correction d'une double imposition intercantonale ne pouvait être effectuée que par le Tribunal fédéral, après que le contribuable eut épuisé les voies de droit ordinaires dans un canton, en l'occurrence celui de Zurich. Dans la mesure où tel n'avait pas été le cas, la voie de la révision n'était pas ouverte pour demander la correction de la double imposition.

7) Le 21 août 2019, A______ a élevé réclamation contre ces décisions, concluant à leur annulation et à la révision des taxations ICC 2015 et 2016 conformément au bénéfice et capital imposables à Genève retenu par les bordereaux de taxation zurichois du 1^er novembre 2018.

Dès lors qu'elle approuvait la taxation effectuée par le canton de Zurich, elle ne pouvait la contester, en l'absence d'intérêt pratique à recourir. Il se justifiait ainsi d'admettre la double imposition intercantonale subséquente comme motif de révision, même si le Tribunal fédéral avait laissé la question ouverte jusqu'à présent. De plus, lors de la taxation genevoise, elle n'avait pas pu invoquer la double imposition, puisque la taxation zurichoise n'était alors pas encore connue, étant précisé que le canton de l'établissement stable (Genève) aurait dû attendre la décision du canton du siège (Zurich) avant de procéder à la taxation. En présence d'un motif de révision, la répartition des bénéfices et du capital devait par conséquent être effectuée selon la taxation du canton du siège, afin d'éliminer la double imposition.

8) Par décisions du 16 octobre 2019, l'AFC-GE a rejeté les réclamations de A______, reprenant les motifs figurant dans ses précédentes décisions.

9) Le 18 novembre 2019, A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation et à la révision des taxations ICC 2015 et 2016 conformément au bénéfice et capital imposables à Genève retenus par les autorités fiscales zurichoises.

Même si la double imposition n'était pas un motif de révision, elle n'était pas pour autant exclue, sous peine d'obliger le contribuable à épuiser les instances de recours du deuxième canton et surcharger le Tribunal fédéral, contraint d'instruire la cause. La double imposition, bien que créée par le canton de Zurich, devait être éliminée par celui de Genève, lequel aurait dû attendre la taxation zurichoise avant d'arrêter la sienne, ou à tout le moins adapter sa taxation à la nouvelle clé de répartition, comme l'avaient fait d'autres cantons dans lesquels elle disposait d'établissements stables. Lors de la taxation ordinaire à Genève, la double imposition n'était pas d'actualité, puisqu'elle avait repris les éléments figurant dans sa déclaration fiscale et qu'il n'était pas possible d'anticiper une modification de la clé de répartition intercantonale, telle qu'opérée ultérieurement par le canton de Zurich, de sorte qu'elle ne pouvait faire valoir ce grief à ce moment. Il ne pouvait pas non plus être attendu de sa part qu'elle forme une réclamation préventive dans chacun des cantons dans lesquels elle disposait d'un établissement stable. La correction par voie de révision d'une taxation visant à éliminer une double imposition intercantonale était admissible, certains cantons ayant reconnu un tel motif de révision. Le Tribunal fédéral avait également laissé la question ouverte, si bien qu'il ne pouvait être considéré que l'élimination d'une double imposition ne serait possible que par le biais d'une contestation de la taxation du deuxième canton et par une décision de la Haute Cour.

10) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Depuis l'entrée en vigueur de la nouvelle organisation judiciaire fédérale, le contribuable qui se plaignait de l'existence d'une double imposition intercantonale devait le faire dans le cadre d'un recours en matière de droit public, après avoir épuisé les voies de recours d'un seul canton pour obtenir le réexamen des décisions prononcées par les autres cantons, ce que A______ n'avait pas fait. Même si en principe le canton du siège procédait en premier à la taxation et établissait la proposition de répartition en faveur des cantons où se trouvait un établissement stable, il ne s'agissait pas d'une règle impérative, de sorte que c'était à bon droit qu'elle avait notifié à A______ des bordereaux de taxation avant que le canton du siège n'émette ses propres bordereaux, étant précisé que l'intéressée n'avait pas non plus contesté la taxation genevoise pour s'en plaindre. Aucun motif de révision n'était en outre réalisé, à défaut de disposition correspondante dans le droit cantonal genevois, qui ne permettait pas l'utilisation de cette voie de droit extraordinaire pour éviter aux contribuables de se soumettre aux obligations procédurales leur incombant. Par ailleurs, l'argument selon lequel A______ aurait dû former des réclamations préventives dans tous les cantons dans lesquels elle disposait d'un établissement stable tombait à faux, puisqu'il suffisait de réclamer contre la taxation du canton du siège qui créait la double imposition intercantonale, la procédure devant le Tribunal fédéral permettant d'attraire le canton concerné, à savoir Genève. Le problème résidait en particulier dans le fait que A______ avait agi sans motif par la voie de la révision, alors qu'elle aurait dû procéder par la voie de la réclamation.

11) Par jugement du 13 juillet 2020, le TAPI a admis le recours de A______ et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour qu'elle entre en matière sur sa demande en révision.

Dès lors que les bordereaux genevois reprenaient les éléments figurant dans les déclarations fiscales de A______, celle-ci n'avait aucune raison de les contester. Les bordereaux zurichois reprenaient également les éléments déclarés par l'intéressée, hormis s'agissant de la répartition intercantonale, ce qui avait créé une double imposition prohibée ne pouvant plus être contestée au Tribunal fédéral. Dans ces circonstances, seule la voie de la révision était ouverte. Même si celle-ci n'était pas prévue pour un tel motif, la jurisprudence l'admettait néanmoins, en s'inspirant du droit international, lequel reconnaissait l'accord amiable fondé sur une convention de double imposition comme un motif de révision. À cela s'ajoutait que les bordereaux zurichois rétroagissaient au jour de leur établissement, au point de faire apparaître comme inexact le montant du revenu et du capital imposables attribués au canton de Genève. En outre, A______ ne pouvait se voir reprocher un manque de diligence excluant le droit à la révision des bordereaux genevois puisque lors de leur notification, le contenu des taxations zurichoises n'était ni connu ni envisageable.

12) Le 13 août 2020, l'AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation.

Le raisonnement du TAPI opérait de manière indue des conjectures et des projections sur la jurisprudence fédérale, laquelle avait laissé la question ouverte. Le contribuable qui se plaignait de double imposition intercantonale devait ainsi procéder par la voie du recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, après avoir épuisé les voies de droit dans l'un des cantons concernés, le législateur n'ayant prévu aucune exception à cette règle. Il ressortait également de la jurisprudence que le contribuable qui souhaitait soulever le grief de la double imposition intercantonale, même s'il reconnaissait l'imposition effectuée par le canton qui avait taxé en dernier lieu, n'avait pas d'autre choix que d'agir par la voie ordinaire auprès de ce dernier canton afin de pouvoir demander au Tribunal fédéral l'annulation des taxations des autres cantons. Il n'y avait pas non plus de place pour d'autres motifs de révision que ceux fixés par la loi en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), de sorte que la référence au droit fiscal international était vaine, la procédure amiable ne prévalant que pour les situations internationales cadrées par des conventions, qui n'étaient pas applicables en droit interne. La révision, voie de droit extraordinaire, ne pouvait ainsi trouver application pour permettre aux contribuables d'éviter de se soumettre aux diverses obligations de procédure fiscale leur incombant. À cela s'ajoutait que A______ avait été taxée sur la base des éléments transmis et que l'intéressée aurait pu, dans les trente jours à réception des taxations zurichoises, se rendre compte des erreurs et réagir auprès du canton de Zurich en émettant une réclamation, voie de droit ordinaire, et en transmettre copie au canton de Genève. Il n'était ainsi pas compréhensible qu'elle ait attendu le nonantième jour à compter de la réception de la taxation zurichoise pour réagir par le biais d'une demande de révision, si ce n'était par négligence, ce d'autant qu'elle était représentée par un mandataire.

13) Le 16 octobre 2020, A______ a conclu au rejet du recours.

Elle reprenait ses précédents arguments, précisant que la thématique de la double imposition intercantonale comme motif de révision non écrit n'avait été abordée par le Tribunal fédéral que dans le cadre de deux arrêts, dans lesquels il avait laissé la question ouverte, ce qui signifiait qu'il ne s'opposait pas à la reconnaissance d'un tel motif de révision. Une telle conception se justifiait d'autant plus que les conventions internationales en la matière acceptaient la double imposition comme motif de révision non écrit. Certains cantons avaient également reconnu la nécessité d'un tel motif et l'avaient transposé dans leurs propres lois fiscales ou une pratique correspondante.

Dans le contexte d'une protection juridictionnelle efficace, l'exigence de former un recours contre une décision même si celle-ci n'était pas contestée en soi, uniquement pour pouvoir recourir au Tribunal fédéral après avoir épuisé les voies de recours cantonales, était problématique sous l'angle de l'économie de procédure et équivalait également à un déni de justice, puisque les autorités cantonales saisies ne pouvaient éliminer la double imposition résultant d'un autre canton. Ce système ne permettait pas non plus de décharger le Tribunal fédéral, lequel devait instruire la cause et agir en tant qu'autorité judiciaire de première instance. Au contraire, la reconnaissance de la double imposition comme motif de révision non écrit permettait d'éliminer ces problèmes.

En procédant en premier à la taxation, le canton de l'établissement stable pouvait se décharger sur le canton du siège des litiges relatifs à la répartition fiscale, ce qui était problématique sous l'angle des obligations d'entraide et de collaboration réciproques et les devoirs de respect et d'assistance réciproques entre les cantons. Si un canton d'établissement stable procédait de la sorte, l'éventuelle double imposition en résultant devait pouvoir être contestée par la voie de la révision devant celui-ci, de manière à libérer le canton du siège de toute procédure inutile.

14) Le 13 novembre 2020, l'AFC-GE a persisté dans son recours.

A______ ne pouvait substituer son appréciation à la jurisprudence claire et établie du Tribunal fédéral au motif qu'il avait laissé dans un cas la question ouverte. Elle ne pouvait pas non plus reprocher au canton de Genève de ne pas prévoir expressément la double imposition intercantonale comme motif de révision, alors que le droit fédéral ne le prévoyait pas lui-même. Contrairement à ce qu'elle affirmait, c'était en principe mais non obligatoirement le canton du siège ou de l'administration effective qui était le premier à procéder à la taxation et établissait la proposition de répartition en faveur des cantons où l'entreprise disposait d'un for secondaire. Le fait que d'autres cantons aient une pratique différente de celle de Genève n'y changeait rien non plus. L'affirmation selon laquelle A______ devrait former des réclamations préventives dans chaque canton n'était pas non plus pertinente, puisqu'il suffisait qu'elle forme réclamation contre la dernière taxation.

15) Le 25 novembre 2020, A______ a persisté dans ses précédentes conclusions.

16) Sur quoi, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 et 57 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).