Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) A______ Sàrl (ci-après : A______) est une société à responsabilité limitée inscrite au registre du commerce du canton de Genève depuis le 2 juillet 2014, qui a pour but statutaire : « détention et gestion de participations, achat, détention et location de biens immobiliers ».

2) Dans sa déclaration fiscale 2017 déposée le 8 mai 2018, sous la rubrique « réduction pour participations 2017 », A______ a mentionné un rendement net des participations de CHF 10'787'666.-, représentant 78.646 % du bénéfice net imposable de la société.

Les états financiers annexés faisaient état d'une provision pour impôts au 31 décembre 2017 de CHF 926'000.-.

3) Par bordereaux de taxation du 7 juin 2018, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2017 à respectivement CHF 676'733.35 et CHF 248'968.65, soit un total de CHF 925'702.-, sur la base d'un bénéfice net imposable de CHF 13'716'694.- et d'un capital propre imposable de CHF 15'626'133.-. Les impôts ainsi calculés tenaient compte d'une réduction pour participation de 78.646 %.

4) Par courrier du 20 juin 2018, l'AFC-GE a informé A______ que les bordereaux du 7 juin 2018 étaient manifestement inexacts et lui en a remis de nouveaux qui les annulaient et les remplaçaient. L'ICC et l'IFD 2017 s'élevaient désormais à respectivement CHF 3'070'520.50 et CHF 1'165'911.-, soit un total de CHF 4'236'431.50, sur la base d'un bénéfice net imposable de CHF 13'716'694.- et d'un capital propre imposable de CHF 15'626'133.-. Ce faisant, l'AFC-GE a supprimé la réduction pour participations de 78.646% pour les motifs suivants :

« Le bénéfice en capital réalisé sur l'aliénation de la participation B______ BV ne remplit pas les conditions énoncées aux articles 21 LIPM, 69 et 70 LIFD. En conséquence, la réduction pour participations ne peut être accordée. En effet, pour qu'une réduction pour participations soit accordée lorsqu'un gain en capital est réalisé sur une participation d'une valeur vénale de plus de CHF 1'000'000.-, il faut qu'avant cela, mais au plus tôt le 1^er janvier 2011, une participation d'au moins 10 % ait été aliénée. Or, en l'espèce, aucune vente n'a eu lieu par le passé. Ceci fait suite à un contrôle effectué dans le cadre de votre imposition ».

Ces bordereaux rectificatifs n'ont pas fait l'objet d'une réclamation.

5) Le 19 septembre 2018, A______ a déposé une demande de révision des bordereaux de taxation ICC et IFD 2017 du 20 juin 2018, concluant à la prise en compte d'une provision pour impôts de CHF 3'449'941.- correspondant aux impôts réellement dus par la société sur l'exercice 2017.

La notification de cette reprise, en date du 21 juin 2018, constituait un fait nouveau justifiant une révision.

6) Par deux décisions du 17 janvier 2019, l'AFC-GE a rejeté (sic) la demande de révision. Les motifs invoqués par la contribuable auraient déjà pu l'être au cours de la procédure ordinaire en faisant preuve de toute la diligence raisonnablement exigible de sa part. En outre, il n'y avait pas de fait important, ni de preuves concluantes justifiant une révision.

7) Le 18 février 2019, A______ a élevé réclamation à l'encontre de ces deux décisions, concluant à l'admission de la demande de révision et, cela fait, à la rectification des bordereaux ICC et IFD 2017 prenant en compte une provision pour impôts de CHF 3'458'840.-.

8) Par deux décisions sur réclamation du 14 mai 2019, l'AFC-GE a rejeté la réclamation en ajoutant les motifs suivants à ceux énoncés dans ses décisions du 17 janvier 2019 : « Vous invoquez la future baisse du taux d'imposition des bénéfices des personnes morales dans le canton de Genève ayant comme conséquences une économie manifeste d'impôt. Or, nous ne pouvons pas considérer qu'il y ait un fait important ni des preuves concluantes qui aient été découvertes en tenant compte de cet élément. Les ambitions d'optimisation de la fiscalité de la société au travers de la comptabilisation de la provision pour impôts durant la période fiscale courante ne peuvent être invoquées comme motif d'ouverture d'une procédure de révision ».

9) Le 14 juin 2019, A______ a recouru contre ces décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à la prise en compte d'une provision pour impôts de CHF 3'458'580.- pour l'exercice fiscal 2017, et à ce que de nouveaux bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2017, fondés sur un bénéfice imposable de CHF 11'193'971.-, lui soient notifiés.

Le refus de l'AFC-GE d'accorder la réduction pour participations et la reprise y relative n'était pas contesté. En revanche, l'ajustement de la provision pour impôts découlant de cette reprise et figurant dans les états financiers 2017 aurait dû être admis par l'AFC-GE. Cette dernière aurait dû corriger d'office le montant de la provision pour impôts, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral.

La votation du 19 mai 2019 sur la réforme fiscale et le financement de l'assurance-vieillesse et survivants (ci-après : RFFA) avait introduit une baisse du taux d'imposition du bénéfice des personnes morales dès la période fiscale 2020. Elle pouvait être considérée comme un « fait important » d'un point de vue économique et au sens de la loi, justifiant une révision de la taxation 2017.

Selon ses prévisions, elle ne serait pas en mesure de générer suffisamment de bénéfices dans les sept prochaines années pour compenser sa perte 2018. Même si elle arrivait à compenser la perte de l'exercice 2018 dans les sept années suivantes, elle subirait un différentiel d'impôt négatif relatif à la diminution du taux d'imposition de 24.16 % à 13.99 %, soit une baisse de 10.17 % représentant une perte additionnelle de CHF 264'944.-.

Enfin, l'absence d'ajustement de la provision pour impôts pour l'exercice 2017 était contraire au principe de la capacité économique.

10) Par jugement du 25 novembre 2019, le TAPI a rejeté le recours.

La provision pour impôts de CHF 926'000.- comptabilisée initialement par A______ tenait compte d'une réduction pour participations de 78.646 %. Cette provision pour impôts correspondait à peu de choses près au total des bordereaux de taxation ICC et IFD 2017 du 7 juin 2018, soit CHF 925'702.-.

Après notification des bordereaux rectificatifs du 20 juin 2018, supprimant complètement la réduction pour participations, le supplément d'impôt s'était élevé à plus de CHF 3'300'000.-, ce qui, à l'évidence, ne correspondait plus au montant susmentionné de la provision pour impôts. Si la contribuable estimait que cette provision pour impôts devait être corrigée d'office par l'AFC-GE suite au refus de la réduction pour participations, il lui incombait de déposer une réclamation dans ce sens dans le délai légal de trente jours. En s'en abstenant, elle n'avait pas fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait attendre de sa part.

Par ailleurs, on ne voyait pas en quoi la votation fédérale du 19 mai 2019 pouvait constituer un « fait nouveau ancien », au sens de la jurisprudence susmentionnée, qui justifierait une révision de la taxation litigieuse, laquelle datait du 20 juin 2018.

Enfin, le principe de la capacité contributive aurait également pu être invoqué dans le cadre de la procédure ordinaire de réclamation, si la recourante avait fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait attendre de sa part.

11) Par acte posté le 20 décembre 2019, A______ a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation, à la prise en compte d'une provision pour impôts de CHF 3'458'580.- pour l'exercice fiscal 2017, et à ce que de nouveaux bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2017, fondés sur un bénéfice imposable de CHF 11'193'971.-, lui soient notifiés.

Elle a repris largement les arguments déjà invoqués devant le TAPI. En particulier, le traitement fiscal qui serait appliqué aux pertes à partir de la période fiscale 2020 n'avait pas encore été expressément défini par l'AFC-GE. Cette incertitude découlait directement du fait bien établi de la votation du 19 mai 2019 sur la RFFA. La baisse du taux d'imposition se profilait déjà lorsque l'AFC-GE avait notifié les bordereaux rectificatifs le 20 juin 2018, mais ce motif ne pouvait être invoqué dans la procédure ordinaire car la votation n'avait eu lieu qu'en mai 2019. La baisse du taux d'imposition induite par la RFFA constituait donc bien un fait nouveau justifiant l'entrée en matière sur la demande de révision.

Par ailleurs, la position de l'AFC-GE, qui concluait qu'une correction liée à la RPP ne constituait pas, ipso facto, une correction de bilan et ne commandait pas un ajustement d'office était particulièrement formaliste et négligeait l'aspect économique de la situation.

Enfin, l'approche de l'AFC-GE conduisait à un supplément d'impôts de CHF 777'951.-. Ce différentiel démontrait qu'A______ n'était pas imposée sur la base du résultat de son activité et que cette base d'imposition engendrait une charge fiscale supplémentaire. Ainsi, la revendication de la correction de la provision sur l'exercice 2017 ne poursuivait pas un but d'optimisation fiscale, mais celui de pouvoir bénéficier du droit légitime à être imposée selon sa capacité contributive.

12) Le 17 février 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Une votation ne pouvait constituer un fait nouveau au sens des art. 55 al. 1 let. a de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) et 147 al. 1 let. A de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). L'autorité de taxation était tenue d'appliquer le droit en vigueur, de sorte qu'il n'était pas possible de prendre en compte une future modification légale pour justifier une demande de révision. De plus, une telle votation - postérieure à la décision contestée - ne constituait pas un fait nouveau au sens de la jurisprudence.

Quant à la rectification d'office de la provision pour impôt par l'autorité fiscale, cet élément ne relevait pas des critères restrictifs autorisant une demande de révision. En effet, en faisant preuve de toute la diligence qui pouvait être raisonnablement exigée de sa part ou de son représentant, A______ aurait pu faire valoir l'adaptation de la provision pour impôt en déposant une réclamation contre les bordereaux rectificatifs. Faute d'avoir agi dans le cadre de la procédure ordinaire, elle ne pouvait agir par la voie de la révision pour obtenir ladite rectification.

13) Le 23 avril 2020, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 15 mai 2020 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

14) Aucune des parties ne s'est toutefois manifestée.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente par les destinataires de la décision litigieuse, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 60 al. 1 let. a et b, art. 62 al. 1 let. a et art. 63 al. 2 let. e de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) Le litige porte sur la conformité au droit du refus de l'AFC-GE du 17 janvier 2019, confirmé par le jugement querellé, d'entrer en matière sur la demande de révision introduite par la recourante.

a. Selon l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b).