Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le litige concerne les années fiscales 2012 et 2013.

2.             Madame A______ (ci-après : la contribuable) a épousé Monsieur B______ le ______ 2011.

3.             En mars 2012, M. B______, qui était alors domicilié en Valais (à C______(VS) depuis 2008 et à D______(VS) à compter de 2009) a pris en location une villa à E______(GE) pour un loyer mensuel de CHF 20'000.-. Le 1^er octobre 2012, les époux ont annoncé à l’administration fiscale valaisanne qu’ils quittaient la Suisse sans mentionner de destination. Le 28 février 2019, ils ont annoncé au contrôle des habitants de la commune de D______(VS) leur départ pour E______(GE).

4.             Pour les périodes fiscales 2012 et 2013, la contribuable a rempli une déclaration fiscale dans le canton du Valais en vue de l’imposition d’après la dépense. Elle y a fait état d’une dépense déterminante de CHF 200'000.-.

5.             Par lettre du 8 juillet 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert à l’encontre de la contribuable et de son époux une procédure de rappel et de soustraction d’impôt pour l’année 2012, ainsi qu’une procédure de taxation et de tentative de soustraction d’impôt pour les années 2013 à 2018. Ils n’avaient pas rempli de déclarations fiscales et pourraient ne pas avoir été correctement taxés. L’AFC-GE les a dès lors invités à retourner leurs déclarations fiscales pour toutes ces années.

6.             À une date qui n’est pas connue, les époux se sont séparés.

7.             Le 8 juillet 2022, l’AFC-GE a informé les précités de la clôture des procédures ouvertes le 8 juillet 2019.

Elle leur a notifié des bordereaux de rappel d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2012, ainsi que des bordereaux de taxation pour l’ICC et l’IFD 2013. Elle a notamment ajouté CHF 200'000.- au revenu imposable de la contribuable. L’avis de taxation immobilier faisait notamment état d’un bien sis à F______ (France), dont la valeur fiscale et locative se chiffrait à respectivement CHF 400'000.- et à CHF 18'000.-. Ces bordereaux tenaient compte d’autres reprises, qui ne sont pas litigieuses.

Dans des décisions de scission annexées, l’AFC-GE a déterminé la part d’impôt due par chacun des conjoints, laquelle se présentait comme suit :

L’AFC-GE a également remis à la contribuable des bordereaux d’amende pour soustraction d’impôt (ICC 2012) et pour tentative de soustraction (ICC 2013), qui se chiffraient à respectivement CHF 28'227.- et à CHF 20'240.-.

En ne déclarant pas ses revenus et sa fortune dans le canton de Genève, alors qu’elle y était domiciliée fiscalement, elle avait commis une soustraction consommée pour l’année 2012, respectivement tenté de commettre une soustraction pour la période 2013. La soustraction avait été commise intentionnellement, considérant les indices en possessions de l’AFC-GE, ainsi que l’organisation volontaire et orchestrée de sa fausse domiciliation fiscale dans un autre canton. À titre de circonstances atténuantes, il convenait de retenir qu’elle ne disposait ni de connaissances du domaine de la fiscalité, ni du monde des affaires. Par ailleurs, il y avait lieu de tenir compte de sa bonne collaboration et de sa dépendance par rapport à un tiers instigateur au moment des faits. La quotité de l’amende était fixée à la moitié des droits soustraits pour la soustraction consommée et au tiers des impôts éludés s’agissant de la tentative.

8.             Le 19 juillet 2022, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 8 juillet précédent.

9.             Un échange de courriels a eu lieu entre l’AFC-GE et l’intéressée, au cours duquel cette dernière a notamment produit des relevés de comptes bancaires.

10.         La contribuable et son époux ont divorcé par jugement rendu par le Tribunal de première instance (ci-après : TPI) le ______ 2022 (JTPI/1______/2022).

11.         Par décision du 12 octobre 2023, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation.

Les reprises étaient maintenues, notamment parce que la contribuable n’apportait aucun élément susceptible de les remettre en cause. Les amendes étaient confirmées dans leur principe. L’AFC-GE a réduit leur quotité à 1/3 des droits soustraits pour la soustraction consommée et 2/9 pour la tentative de soustraction, tenant notamment compte de la situation financière difficile de la contribuable.

Le même jour, l’AFC-GE a notifié à la précitée des bordereaux d’amendes rectificatifs pour l’ICC 2012 et 2013, afin de tenir compte de l’admission partielle de sa réclamation, qui totalisaient respectivement CHF 16'936.- et CHF 13'493.-.

12.         Par acte du 10 novembre 2023, la contribuable, agissant en personne, a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) en contestant la décision du 12 octobre précédent.

En substance, elle a demandé l’annulation des amendes. Elle n’avait pas connaissance des faits qui lui étaient reprochés et n’en était de surcroît pas l’auteur. Elle souffrait d’un trouble bipolaire sévère qui lui avait été diagnostiqué en 2002, affection invalidante. Elle pouvait attester de plusieurs hospitalisations. Elle remplissait les conditions d’octroi d’une rente AI, son degré d’invalidité étant estimé à 100 %. Du fait de son handicap, elle n’avait jamais été en mesure d’exercer une activité lucrative et n’avait jamais été informée, ni pris part aux décisions relatives à la gestion financière ou fiscale de son ménage, prises par son ex-mari. Il ressortait d’ailleurs de son jugement de divorce (ch. 12) que son ex-mari s’était reconnu seul débiteur des dettes fiscales.

13.         Dans sa réponse du 15 février 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

La recourante n’avait pas contesté son assujettissement à Genève dès 2012.

Les reprises et les amendes se rapportaient à des éléments de revenus et de fortune concernant la contribuable elle-même, qui ne relevaient pas des agissements de son ex-époux. La scission effectuée dans le cadre des rappels d’impôt en attestait, puisque la part à l’impôt global de chacun des ex-conjoints avait été distinguée.

La recourante avait volontairement entretenu un doute quant à son réel domicile à compter de 2012 et s’était soustraite à ses obligations dans le canton de Genève en ne déclarant pas ses revenus et sa fortune personnels. Elle avait ainsi violé une obligation fiscale lui incombant. C’était à juste titre que les reprises avaient été effectuées. Le revenu imposable avait été fixé sur la base du forfait négocié avec les autorités fiscales valaisannes, soit CHF 200'000.-. Enfin, la valeur fiscale (CHF 400'000.-) et locative (CHF 400'000.- * 4.5 %, soit CHF 18'000.-) de son immeuble à F______ (France) avaient été pris en compte pour le taux d’imposition. La faute était démontrée.

Les amendes, réduites au stade de la réclamation et fixée à 1/3 pour la soustraction et 2/9 pour la tentative de soustraction, devaient être confirmées.

14.         Par réplique du 16 avril 2024, rédigée sous la plume de son conseil, la recourante a conclu à l’annulation de la décision du 12 octobre 2023, ainsi que des bordereaux de rappel d’impôt, de taxation et d’amende. Elle a également requis le tribunal de déclarer qu’elle n’était pas solidairement responsable avec son ex-époux des dettes fiscales et des amendes pour les années 2012 et 2013, le tout sous suite de frais et dépens.

C’était à tort que l’AFC-GE avait arrêté la valeur fiscale de l’appartement à F______ (France) à CHF 400'000.-. Elle l’avait reçu en nue-propriété de sa mère, n’en percevait pas les fruits et avait l’interdiction de l’aliéner. Elle n’en deviendrait propriétaire qu’à la mort de cette dernière. La valeur de ce bien était nulle.

Le revenu calculé d’après l’impôt sur la dépense ne correspondait à aucun montant qu’elle aurait reçu, mais il avait été déterminé conjointement avec les autorités fiscales valaisannes et selon le train de vie du couple. Ainsi, ce montant constituait un revenu virtuel, uniquement utilisé dans la détermination d’une assiette imposable forfaitaire, qui ne pouvait être employée dans le cadre d’une imposition ordinaire.

Son mariage a été dissous par le TPI le ______ 2022. Les époux vivaient séparés depuis un certain temps déjà. La solidarité fiscale des époux avait pris fin à compter de la séparation. Depuis lors, elle n’était plus solidairement responsable des dettes fiscales de son ex-conjoint.

Atteinte d’un trouble bipolaire, elle était suivie depuis plus de dix ans par plusieurs médecins et dans des services hospitaliers en Suisse. Son degré d’invalidité se montait à 100 % et son incapacité de gain avait été déclarée nulle dès le 1^er janvier 2014 par l’AI. Elle n’avait jamais travaillé et avait toujours dépendu des revenus de son ex-époux. Si une soustraction devait être reconnue, elle ne saurait en être l’auteur. Aucune faute ne pouvait lui être reprochée.

15.         Dans sa duplique du 8 mai 2024, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse.

Les allégations de la recourante relatives à son appartement à F______ (France) ne pouvaient être prises en compte, faute d’être prouvées. Elle n’avait pas contesté ses taxations valaisannes, qui tenaient compte de son immeuble à F______ (France) sur le plan du revenu et de la fortune. Il convenait de retenir que les montants retenus par les autorités de ce canton avaient été acceptés par la contribuable. Le montant de CHF 200'000.- correspondait à la taxation par estimation des revenus réalisés par elle en 2012 et 2013 dans le cadre de son activité de modèle, de vente privée d’objets et d’affaires personnelles, de placement de produits via les réseaux sociaux.

Même si les procédures de rappel et de soustraction d’impôt concernaient tant la contribuable que son ex-mari, les infractions et les reprises avaient été distinguées pour chacun d’eux et aucune solidarité n’avait été retenue.

16.         Par mémoire complémentaire du 24 mai 2024, la recourante a persisté dans ses conclusions.

La détention de son appartement en nue-propriété résultait d’un acte de donation qu’elle avait produit en annexe à sa réplique. S’agissant du revenu de CHF 200'000.-, elle n’avait pas signé les déclarations fiscales valaisannes et n’avait donc pas approuvé leur contenu. Ce montant avait été retenu suivant une négociation avec les autorités de ce canton. Dès lors, elle-même et son époux n’avaient aucune raison de s’opposer à ces taxations.

L’AFC-GE soutenait, mais sans le prouver, qu’elle avait réalisé un revenu provenant d’une activité lucrative. Les publications provenant des réseaux sociaux dataient de 2017 et 2018. Elles remontaient ainsi à plus de cinq ans après les périodes fiscales faisant l’objet du présent recours.

17.         Par lettre du 11 juillet 2024, le tribunal a invité la recourante à lui transmettre tous documents médicaux utiles aptes à établir le diagnostic de trouble bipolaire dont elle souffrait, le degré de cette affection et la date de ce diagnostic, de même que toutes indications concernant les soins qui lui étaient nécessaires et, enfin, les attestations relatives aux hospitalisations qu’elle avait évoquées, en lien avec l’affection en question.

18.         Le 26 juillet 2024, la recourante a exposé au tribunal, en se fondant sur des documents médicaux annexés, qu’elle était atteinte de bipolarité depuis l’adolescence. Sa relation conflictuelle avec son ex-mari avait accentué ses troubles et l’avait conduite à plusieurs tentatives d’autolyse [i.e. suicide] suivies de nombreuses hospitalisations. M. B______ exerçait une forte emprise psychologique sur elle et la considérait comme une chose. Elle n’avait pas eu la force de quitter cette relation conflictuelle et dangereuse pour sa santé, étant rappelé qu’il avait commis des excès de violence sur elle.

19.         Le 9 août 2024, l’AFC-GE a persisté dans ses précédentes conclusions.

Rien ne permettait de conclure que la recourante ait été dans l’impossibilité de mener toute démarche administrative ou, à tout le moins, de désigner un mandataire pour gérer ses affaires administratives. Même si tel avait été le cas, cet empêchement n’était pas continu.

20.         Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile.

1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.

3.             Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l’impôt total lorsque l’un d’eux est insolvable (art. 13 al. 1, 1^ère phr. LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD).

Le droit cantonal comporte des teneurs similaires, aux art. 12 al. 1, 1^ère phr. de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 12 al. 2 de cette même loi.

4.             Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (art. 180, 1^ère phr. LIFD ; art. 73, 1^ère phr. LPFisc).

5.             En l’espèce et quoi qu’en pense la recourante, l’AFC-GE n’a pas mis solidairement à la charge de celle-ci les impôts dus par son ex-mari. En effet, les bordereaux de rappel d’impôt du 8 juillet 2022 sont accompagnés de décisions de scission, qui distinguent clairement la part d’impôt due par chacun des ex-conjoints. La recourante répond uniquement du paiement de la sienne. Enfin, les bordereaux d’amende notifiés à la recourante ne se rapportent pas aux éléments imposables qui, de l’avis de l’AFC-GE, auraient été soustraits par son ex-mari.

6.             La contribuable conteste les reprises, au niveau de son revenu et de sa fortune, en lien avec son appartement sis à F______ (France).

7.             Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

8.             Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let b de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), est imposable, à titre de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46. LIPP). Les éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP).

9.             En cas de transfert de la nue-propriété, avec conservation par le cédant du droit de jouissance (sous forme d’usufruit), le droit de jouissance est obtenu à titre gratuit par l’usufruitier, de sorte que c’est l’usufruitier qui est imposable sur la valeur locative (Nicolas MERLINO in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2^ème édition, 2017, art. 21, n. 105, p. 526 et la référence).

10.         En l’espèce, par acte authentique du ______ 2008, Madame G______, mère de la recourante, a fait donation à cette dernière, de la nue propriété des 237/337^èmes d’un bien immobilier sis à F______ (France) comprenant un appartement. Sauf accord de la donatrice, il était fait interdiction à la donataire d’aliéner ou d’hypothéquer le bien donné. La donatrice s’était réservée à son profit, pour en jouir pendant sa vie, l’usufruit du bien en question. En conséquence, la donataire en aurait la jouissance à la mort de Mme G______.

Il découle de cet acte notarié que Mme G______ a fait donation à sa fille de la nue-propriété dudit logement tout en s’en réservant l’usufruit sa vie durant. Partant, c’est à tort que dans le cadre des taxations 2012 et 2013 de la recourante, l’AFC-GE a pris en compte, pour le taux d’imposition, la valeur fiscale (CHF 400'000.-) et la valeur locative (CHF 18'000.-) de ce bien. Le recours doit dès lors être admis sur ce point.

11.         La recourante conteste l’ajout de CHF 200'000.- à son revenu imposable des années 2012 et 2013.

12.         Selon l’art. 14 al. 1 LIFD dans sa teneur en vigueur au moment des faits, les personnes physiques qui, pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y exercer d’activité lucrative, ont le droit, jusqu’à la fin de la période fiscale en cours, de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu.

L’art. 14 al. 1 LIFD a le même contenu que l’art. 6 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). En droit genevois, l’art. 14 LIPP reprend les conditions d’imposition d’après la dépense énoncées aux art. 14 LIFD et 6 LHID.

13.         L’imposition d’après la dépense prend la place de l’impôt ordinaire sur le revenu. Le barème ordinaire de l'impôt sur le revenu est appliqué à la base de calcul qui est déterminée (Felix RICHNER, Walter FREI, Stefan KAUFMANN, Hans Ulrich MEUTER, Handkommentar zum DBG, 4^ème édition, 2023, art. 14, n. 5, p. 154).

Le régime de l’imposition selon la dépense se distingue principalement du régime ordinaire par la manière dont la base imposable est déterminée, puisque l’impôt ne se calcule pas sur les revenus nets du contribuable, mais sur les dépenses de ce dernier. Autrement dit, le système repose sur la fiction selon laquelle les dépenses d’un contribuable reflètent ses revenus nets. Il se justifie principalement par les particularités liées aux contribuables qui peuvent bénéficier du régime, à savoir l’absence de nationalité suisse, une première prise de domicile en Suisse (ou après une absence de dix ans) et une absence d’activité lucrative en Suisse. L’imposition d’après la dépense représente une modalité d’application de l’impôt sur le revenu, appréhendé sous l’angle des dépenses en lieu et place des revenus nets (Jean-Frédéric MARAIA, in Yves NOËL, op. cit., art. 14, n. 10 p. 227). Le système tend à remplacer l’exigence d’une déclaration complète des revenus imposables par un calcul de l’impôt établi en fonction de la dépense du contribuable concerné (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème éd., 2021, n. 66 p. 104 et les références citées).

14.         En l’espèce, il résulte des déclarations valaisannes 2012 et 2013 en vue de l’imposition d’après la dépense que la contribuable a fait état d’une dépense déterminante de CHF 200'000.-. Elle n’a rempli aucune autre rubrique. L’intéressée soutient que ce montant se révèle purement fictif et qu’elle ne l’a jamais perçu. Étant donné qu’il n’a servi qu’à déterminer l’assiette imposable dans le cadre de son imposition sur la dépense, il ne peut être utilisé dans la procédure ordinaire.

La contribuable ne peut être suivie.

En effet, dès l’instant où elle a annoncé aux autorités fiscales valaisannes qu’elle souhaitait être imposée sur la base d’une dépense annuelle de CHF 200'000.-, elle devait nécessairement disposer d’au moins cette somme pour la financer. Quoi qu’il en soit, puisque l’intéressée a choisi d’être imposée selon la dépense, elle doit se laisser opposer la fiction selon laquelle le montant de CHF 200'000.- reflète son revenu net. L’AFC-GE était dès lors fondée à partir du principe selon lequel la contribuable avait réalisé un revenu de CHF 200'000.- en 2012 et en 2013. Enfin, elle n’apporte aucune explication – et a fortiori aucune preuve – relative à la manière dont elle a financé son train de vie en 2012 et en 2023, sachant que selon le jugement de divorce du ______ 2022, aucune contribution pour son propre entretien n’a été allouée par le TPI. Partant, le grief doit être rejeté.

15.         La recourante conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction, respectivement tentative de soustraction d’impôt.

16.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc).

La tentative de soustraction fiscale est régie par les art. 176 LIFD et 70 LPFisc, qui prévoient que celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (al. 1).

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 10 novembre 2023 par Madame A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 12 octobre 2023 ;

2.             l’admet partiellement, dans le sens des considérants ;

3.             met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;

4.             condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à la recourante une indemnité de procédure de CHF 900.- ;

5.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

La présidente

Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.