Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Monsieur A______, représenté par GRANT THORNTON ADVISORY SA, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

5.             De simples soupçons quant à l'inexactitude de la déclaration fiscale sont suffisants pour justifier l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4).

6.             En l’espèce, le recourant admet n’avoir jamais déclaré sa participation de 50 % dans la société. L’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt à son encontre se justifiait. Cependant, il conteste la reprise effectuée par l’AFC-GE, considérant qu’au 31 décembre 2018, la société n’était pas liquidée.

7.             Selon l’art. 20 al. 1bis LIFD dans sa teneur en vigueur en 2018, le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 60 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative.

L’art. 22 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) présente une teneur similaire.

8.             En droit fiscal, la notion de liquidation ne doit pas être comprise au sens du droit privé, mais au sens économique. Cela vaut non seulement pour l’application de l’art. 58 al. 1 let. c, LIFD mais aussi pour l’imposition du rendement de la fortune. L’art. 20 al. 1 let. c LIFD est une norme qui présente des points de rattachement économiques, raison pour laquelle l’état de fait doit être apprécié en fonction de sa substance économique (ATF 115 Ib 249 consid. 2a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 in RDAF 2009 II 460).

Du point de vue fiscal, une société est réputée liquidée économiquement ou de fait lorsqu’elle cesse son activité commerciale, aliène ou réalise ses actifs et ne réinvestit pas le produit de la vente, mais le répartit entre les actionnaires. Dans les faits, elle est liquidée non seulement lorsque tous ses actifs lui sont retirés, mais aussi lorsqu’elle conserve certains actifs (tels que des avoirs bancaires, des liquidités ou des avoirs vis-à-vis d’actionnaires) et perd en outre sa substance économique (ATF 115 Ib 274 consid. 10a ; arrêt du Tribunal fédéral du 4 mai 1999 in ASA 68, p. 739, consid. 4).

9.             Les excédents de liquidation sont des prestations accordées aux actionnaires ou à leurs proches en relation avec la dissolution de la société (arrêt du Tribunal fédéral 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 in RDAF 2009 II 460 consid. 2.3).

La fortune de la société dissoute est répartie entre les détenteurs des droits de participation après l’extinction de leurs dettes (art. 745 CO). Il s’agit du dernier dividende possible, raison pour laquelle il est également question du « dividende final ». Au stade de la liquidation, le capital-actions ou le capital social libéré est d’abord remboursé (arrêt 2C_349/2008 précité consid. 2.3) Il n’est pas contesté qu’il n’y a pas de rendement de participation à cet égard.

Sont imposés en tant que rendement de la fortune toutes les opérations qui entraînent économiquement une liquidation ou une liquidation partielle par laquelle la société, en fin de compte, livre les actifs concernés, pour autant que ces opérations ne constituent pas un remboursement des parts existantes du capital (arrêt de la commission cantonale de recours du canton de Zurich du 26 août 1998 in StE 1999 B 24.4 n° 51, consid. 2a).

10.         En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (ATA/24/2024 du 9 janvier 2024 consid. 8.10 et les réf.).

11.         En l’espèce, l’AFC-GE soutient que la société a été liquidée en 2018. Elle souligne que les comptes produits par le contribuable à divers stades de la procédure ne concordent pas et relève que la société a cessé toute activité en 2015.

De son côté, le contribuable remet en cause la thèse de l’AFC-GE faisant valoir que la société aurait été liquidée en 2018 et qu’il aurait perçu un dividende de liquidation de la part de celle-ci cette année-là. Il se fonde sur la comptabilité jointe à son recours et sa réplique, ainsi que sur l’attestation de Mme C______, datée du 6 mars 2024, confirmant sa dette envers la société au 31 décembre 2018.

12.         Il convient de rappeler que la notion de liquidation au sens des art. 20 al. 3 LIFD et 23 let. 3 LIPP ne doit pas être comprise dans le sens où le donne le droit privé, mais dans son acception économique.

Ainsi que le relève à juste titre l’autorité intimée, il existe une divergence entre les comptes que le recourant a joints à son courrier du 3 février 2023 (i), ceux annexés à son recours (ii) et ceux produits avec sa réplique (iii). En effet, le total des actifs 2017 des comptes (i) et (iii) se monte à CHF 1'347'234.46, tandis que le total des actifs des comptes (ii) se chiffre à CHF 1'083'384. En outre, les comptes (ii) font état d’une créance de la société de CHF 50'227.93 à l’encontre du contribuable, qui n’est pas mentionnée dans les autres comptabilités. Dans sa réplique, le contribuable se contente d’exposer que les comptes annexés à celle-ci doivent seuls être pris en considération, car ceux produits le 3 février 2023 sont incorrects. Or, ce faisant, il ne s’exprime pas au sujet de la divergence entre les comptes joints à sa réplique et ceux produits en annexe à son recours.

Aussi et surtout, dans sa réplique du 6 mars 2024, il ne fournit aucune explication quant au fait qu’il se trouve désormais en possession des comptes sociaux 2018, alors que dans le courrier du 3 février 2023, il affirmait que la société n’avait établi aucune comptabilité pour cette année. Au vu de la contradiction flagrante entre ces deux affirmations, le tribunal ne peut que conclure que la comptabilité 2018 a été établie pour les besoins de la cause fiscale. Ces comptes ne seront pas pris en considération. L’attestation de Mme C______ n’y change rien, étant donné qu’elle est un proche du recourant, ayant cofondé la société avec lui et partagé sa vie.

La société est inactive depuis 2015, ce que le contribuable reconnaît. Il admet également qu’elle n’a pas établi d’états financiers en 2018, alors qu’elle tenait une comptabilité les années précédentes. Dès lors, l’AFC-GE était fondée à retenir qu’elle avait été économiquement liquidée durant l’année 2018 et que par conséquent, le recourant, qui détenait la moitié de son capital, avait perçu un gain de liquidation. Celui-ci n’est imposable qu’à raison de 60 %, en application des art. 20 al. 1bis LIFD et 22 al. 2 LIPP. Il se détermine de la manière suivante :

En conséquence, c’est à juste titre que l’autorité intimée à ajouté une montant de CHF 402'761.- au revenu de l’intéressé.

Le recours doit dès lors être rejeté sur ce point.

13.         Le contribuable conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction d’impôt.

14.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc).

15.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées).

16.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l’intention (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2) : il suppose que l’auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu’il s’en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1). En revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable lorsque l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1).

17.         En l’espèce, en 2018, le recourant n’a pas déclaré un dividende provenant de la liquidation de la société. L’on ne voit pas pour quelle autre raison il aurait omis de déclarer ce revenu, si ce n’est afin de payer moins d’impôts. Son comportement doit ainsi être qualifié d’intentionnel et ne procède pas d’une simple négligence.

Il résulte de ce qui précède que les conditions objective et subjective d’une soustraction d’impôt sont remplies en l’espèce. Partant, le prononcé d’une amende à l’encontre du recourant se justifie. Il convient d’examiner sa quotité.

18.         Conformément à l’art. 106 al. 3 CP, l’amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l’auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (ATF 144 IV 136 consid.7.2.1. La bonne collaboration du contribuable dans la procédure en soustraction d’impôt constitue l’un des éléments permettant de réduire la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent aussi en considération le repentir actif ou encore l’écoulement d’un temps relativement long entre l’acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s’est comporté correctement à l’égard du fisc (Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, art. 175, § 47, p. 1995).

19.         En l’espèce, il convient de retenir avec l’autorité intimée, l’importance du montant soustrait. En effet, la reprise s’élève à CHF 402'761.-, alors que le contribuable n’avait déclaré qu’un revenu imposable de CHF 35'197.- pour l’ICC et de CHF 30'686.- pour l’IFD. En outre, le recourant ne peut bénéficier d’aucune circonstance atténuante. D’ailleurs, il ne s’en prévaut d’aucune et il n’apporte aucune motivation portant sur la peine.

En conséquence, la quotité des amendes, fixée à une fois les impôts éludés, ce qui correspond à la sanction ordinaire en cas de soustraction intentionnelle, doit être confirmée.

20.         Ne reposant sur aucun motif valable, le recours doit être rejeté.

21.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.