Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le litige concerne une procédure de rappel d’impôt pour l’année 2008, ainsi que pour soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 2015, ouvertes à l’encontre de Monsieur A______.

2.             Du 12 avril 2006 au 21 juin 2019, le contribuable a été titulaire de l’entreprise individuelle « B______ » (ci-après : l’entreprise), ayant pour but : « achat et vente de perles fines, perles de cultures, pierres précieuses, diamants et bijoux anciens ». En 2019, son entreprise a été transformée en société anonyme.

3.             Lors d’un contrôle de l’entreprise mené en août et novembre 2017, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a constaté que des écritures en lien avec les variations de stock de l’entreprise avaient été comptabilisées au bilan, sans influencer le compte d’achat, ni le compte de résultat. Des dépenses privées avaient également été prises en charge par l’entreprise.

4.             Par pli du 24 octobre 2017, adressé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), le contribuable a expliqué qu’à la suite du contrôle effectué par l’AFC-CH, il avait mandaté un expert-réviseur afin de se mettre en règle avec la législation comptable. Celui-ci avait décelé des inexactitudes : la variation du compte stock avait été portée au crédit du compte capital et l’amortissement du stock n’avait pas été opéré.

Il s’est prévalu des dispositions sur la dénonciation spontanée non punissable.

5.             Le 29 janvier 2018, l’intéressé a exposé à l’AFC-GE qu’il ne disposait d’aucune formation dans le domaine de la bijouterie, ni dans le secteur commercial, ni dans celui de la comptabilité. Les erreurs comptables ayant conduit à une diminution de ses résultats d’exploitation avaient été enregistrées sur les conseils et les recommandations de son précédent mandataire, Monsieur C______.

Il a transmis un tableau détaillant annuellement le bénéfice et la fortune corrigés, ainsi que les anciens et nouveaux états financiers.

Le bénéfice net initial 2008 se montait à CHF 87'876.-. Au 31 décembre 2007 et 2008, le solde du compte stock s’élevait à respectivement CHF 205'000.- et CHF 255'000.-. À teneur des nouveaux états financiers, le bénéfice net 2008 se chiffrait à CHF 151'432.-, tandis que le solde du compte stock au 31 décembre 2008 s’établissait à CHF 312'119.-.

Après vérification des comptes stock et capital, l’expert-réviseur avait constaté qu’une partie du stock avait été comptabilisée au crédit du compte capital, alors que, conformément au droit comptable, une variation positive aurait dû être portée au crédit du compte de résultat. En outre, l’abattement fiscalement autorisé d’un tiers sur la valeur du stock n’avait pas été enregistré de manière régulière dans la comptabilité des exercices antérieurs, mais uniquement reporté dans les déclarations d’impôt. Une correction dans les comptes devait être effectuée.

6.             Le 3 octobre 2018, l’AFC-GE a ouvert à l’encontre du contribuable une procédure en rappel d’impôt, ainsi qu’une procédure en soustraction d’impôt pour les années 2008 à 2015. Les reprises seraient effectuées sur la base des éléments présentés. Elle renoncerait ou non à la poursuite pénale, suivant que les conditions sur la dénonciation spontanée non punissable étaient ou non remplies.

7.             Donnant suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE du 12 novembre 2019, le contribuable a produit des justificatifs par pli du 16 décembre 2019.

8.             Le 4 février 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable que l’AFC-CH lui avait adressé une communication selon laquelle des écritures relatives à la variation des stocks avaient été saisies de manière erronée et des dépenses privées (frais de bateau en 2014 et 2015, s’élevant à respectivement CHF 7'368.- et CHF 3'105.-) avaient été comptabilisées en charge dans les comptes commerciaux.

Les conditions d’une dénonciation spontanée n’étaient pas remplies. Les lettres des 24 octobre 2017 et 29 janvier 2018 faisaient suite au contrôle de l’AFC-CH. Or, la spontanéité faisait défaut lorsque le contribuable agissait sous la menace d’un tiers ou que les autorités fiscales étaient déjà en train d’enquêter sur son dossier.

Ses bénéfices se présentaient comme suit, étant précisé qu’une provision AVS de 10 % sur le bénéfice serait admise pour chaque période fiscale :

Un délai a été accordé au contribuable pour faire valoir d’éventuelles observations.

9.             Par pli du 5 juin 2020 adressé à l’AFC-GE, le contribuable a contesté avoir adressé sa dénonciation de crainte que le contrôle de l’AFC-CH ne permette de découvrir les erreurs commises dans la comptabilité de son entreprise. Dès qu’il s’était aperçu que les conseils donnés par M. C______ contrevenaient au droit et à la bonne pratique, il en avait informé l’AFC-GE. Il n’aurait pu le faire auparavant, puisqu’il ne disposait pas de compétences dans le domaine comptable. Il collaborait depuis trois ans avec l’AFC-GE, notamment en lui transmettant tous les documents et en fournissant toutes les informations demandées.

Les montants retenus par l’AFC-GE dans sa lettre du 4 février 2020 étaient exacts, hormis pour l’année 2008, lors de laquelle le bénéfice imposable s’élevait à CHF 151'433.- et non à CHF 194'994.-.

10.         Le 16 novembre 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des procédures de rappel et de soustraction d’impôt. Elle lui a notifié des bordereaux de rappel d’impôt pour les années 2008 à 2015.

Elle a effectué des reprises au niveau de son bénéfice d’exploitation comme annoncé dans sa lettre du 4 février 2020. Le bénéfice net de l’année 2008, s’élevant à CHF 194'994.-, incluait une reprise de CHF 43'562.- intitulée : « supplément variation stock dans la mesure où la valeur déterminante du stock au 1^er janvier 2008 se montait à CHF 205'000.- ». Le bordereau d’ICC 2012 faisait par ailleurs état du prélèvement de la contribution ecclésiastique, en CHF 31'386.45.

L’AFC-GE a également remis au précité des bordereaux d’amendes pour soustraction intentionnelle concernant les années 2010 à 2015 (pour l’ICC), ainsi que 2010 à 2014 (pour l’IFD). Les procédures s’étaient en revanche terminées sans pénalité concernant les périodes fiscales 2008 et 2009, l’action pénale étant prescrite. En déposant des états financiers erronés en lien avec son activité indépendante, le contribuable n’avait pas été imposé selon sa réelle capacité contributive. Au vu de l’importance des montants soustraits, la quotité des amendes avait été arrêtée à une fois les impôts éludés.

11.         Le 17 décembre 2020 le contribuable a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux de rappel d’impôt 2008, ainsi que 2012 (ICC uniquement).

L’AFC-GE avait réintégré à tort dans son compte de profit et pertes 2008 un montant de CHF 43'562.-. L’incidence de la variation de stock avait eu lieu en 2007, étant rappelé que le droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt pour cette année était prescrit. En outre, puisqu’il s’était toujours déclaré sans confession, c’était indûment que l’AFC-GE avait prélevé une contribution ecclésiastique en 2012.  

12.         Par une seconde réclamation datée du même jour, l’intéressé a contesté les bordereaux d’amendes.

Il remplissait les conditions pour bénéficier des dispositions relatives à la dénonciation spontanée non punissable. Il était faux de prétendre qu’il s’était dénoncé de crainte que le contrôle mené par l’AFC-CH ne permette de découvrir des erreurs dans sa comptabilité.

Subsidiairement, il n’avait pas commis de soustraction d’impôt, car il n’avait jamais cherché à induire les autorités fiscales en erreur. Ne disposant d’aucune formation professionnelle et ne maîtrisant ni la comptabilité ni la fiscalité, il avait confié la tenue de ses comptes et la gestion de ses affaires fiscales à un professionnel de confiance et à qui il avait donné tous les documents nécessaires. Aucune amende ne pouvait lui être infligée.

En tout état de cause, la quotité des amendes devait être réduite au minimum légal. Il s’était dénoncé spontanément, avait largement collaboré, n’avait jamais connu auparavant de problèmes fiscaux, ne maîtrisait pas la fiscalité et se retrouvait dans une situation financière catastrophique.

13.         Le 18 juin 2021, le contribuable a adressé à l’AFC-GE une attestation de M. C______ datée du 15 juin précédent dont il découlait que ce dernier avait toujours décidé seul la manière dont les variations du stock de l’entreprise avaient été comptabilisées.

Selon le contribuable, cette attestation constituait un élément supplémentaire confirmant que les conditions d’une soustraction d’impôt n’étaient pas remplies et qu’aucune amende ne pouvait lui être infligée. Subsidiairement, puisque le contrôle mené par l’AFC-CH portait sur les années 2012 à 2015, l’AFC-GE ne pouvait pas l’amender pour les périodes fiscales 2010 et 2011.

14.         Par décision du 10 novembre 2021, l’AFC-GE a admis partiellement les réclamations en ce sens qu’elle a annulé la contribution ecclésiastique pour l’année 2012 et ramené la quotité des amendes à une demi-fois les impôts soustraits. Pour le surplus, elle a rejeté les réclamations.

Lors du contrôle mené par l’AFC-CH, il avait été découvert que l’écriture relative à l’augmentation de stock entre le 1^er janvier 2008 (CHF 205'000.-) et le 31 décembre de cette même année (CHF 255'000.-) avait été comptabilisée sans effet sur le compte de résultat. Il avait été nécessaire de procéder à une reprise afin de rendre la comptabilité 2008 conforme au droit commercial. En outre, il était également apparu que le prix d’acquisition du stock au 31 décembre 2008 se chiffrait à CHF 468'178.- et non à CHF 255'000.-. La valeur déterminante du stock à cette date, compte tenu d’un abattement de 1/3, s’élevait à CHF 312'119.-. Il était également nécessaire de procéder à une reprise pour provision injustifiée de CHF 57'119.- (CHF 312'119.- – CHF 255'000.-).

Lorsque le contribuable s’était dénoncé, le 24 octobre 2017, l’AFC-CH avait déjà connaissance des soustractions commises du fait du contrôle mené en août précédent. L’une des conditions cumulatives relatives à la dénonciation non punissable n’étant pas remplie, l’intéressé ne pouvait en bénéficier.

En ayant déposé des déclarations incomplètes ou inexactes, le recourant avait commis un acte illicite ayant généré une perte pour la collectivité. L’élément objectif d’une soustraction d’impôt était rempli. En tant qu’exploitant d’une entreprise, il devait forcément connaître précisément les marges réalisées dans le cadre des ventes effectuées. Ayant déclaré des bénéfices se montant en moyenne à 3.4 fois inférieurs à ceux effectivement réalisés, il devait nécessairement être conscient que ses déclarations fiscales étaient inexactes, ce malgré le fait qu’il ait mandaté un professionnel pour la tenue de sa comptabilité et qu’il ne dispose d’aucune connaissance en matière comptable et fiscale. Dès lors, il avait voulu tromper les autorités fiscales afin d’obtenir une taxation moins élevée ou avait, à tout le moins, agi par dol éventuel.

S’agissant de fixer la quotité des amendes, il convenait de prendre en considération, à titre de circonstances atténuantes, le repentir sincère de l’intéressé, son absence d’antécédents, ainsi que l’impact financier des pénalités sur l’avenir de l’entreprise. La quotité était ainsi ramenée à 0.5 fois les impôts soustraits.

Le même jour, l’AFC-GE a notifié au contribuable des bordereaux d’amendes rectificatifs 2010 à 2015 (pour l’ICC) et 2010 à 2014 (pour l’IFD), afin de tenir compte de l’admission partielle de ses réclamations.

15.         Par acte du 13 décembre 2021, le contribuable, sous la plume de son mandataire, a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) en concluant, principalement, à l’annulation de la décision du 10 novembre 2021 en tant qu’elle maintenait le rappel d’impôt pour l’année 2008 et à l’annulation des bordereaux d’amendes. Subsidiairement, il a sollicité la réduction de la quotité des amendes au minimum légal, le tout sous suite de frais et dépens.

Il a repris, en les développant, les arguments exposés dans ses précédentes écritures.

S’agissant de la dénonciation spontanée, le contrôle de l’AFC-CH ne concernait que les années 2012 à 2015, de sorte que l’AFC-GE n’était pas informée des erreurs figurant dans les comptes 2008 à 2011 de l’entreprise, qu’il avait intégralement portées à sa connaissance. Le rapport de l’AFC-CH était moins précis que sa dénonciation spontanée, laquelle avait seule permis de procéder au rappel d’impôt. Pour le surplus, il n’avait pas commis de soustraction d’impôt.

16.         Dans sa réponse du 15 mars 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours reprenant, en les développant, les arguments exposés dans sa décision sur réclamation.

17.         Par réplique du 25 avril 2022, le contribuable a persisté dans les conclusions de son recours. L’AFC-GE ne s’était pas déterminée sur le fait que le contrôle de l’AFC-CH n’avait porté que sur les années 2012 à 2015, alors que sa dénonciation spontanée revenait également sur les périodes 2008 à 2011. Aucune faute ne pouvait lui être imputée, compte tenu des éléments relevés dans l’attestation rédigée par M. C______. À titre de circonstance atténuante, il convenait de tenir compte notamment des importants efforts qu’il avait déployés pour s’acquitter de sa dette fiscale dans les plus brefs délais.

18.         Dans sa duplique du 17 juin 2022, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse, rappelant que le recourant répondait des fautes commises par son mandataire.

1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.

3.             Le recourant conteste la reprise de CHF 43'562.- dans son bénéfice 2008, effectuée dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt.

4.             Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V).

L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.

En l’espèce, la procédure de rappel d’impôt concerne la période fiscale 2008. Il s’ensuit cette question est régie par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V).

5.             Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 59 al. 1 LPFisc).

6.             Selon les art. 28 al. 1 LIFD et 3 al. 3 let. d aLIPP-IV dans leur teneur en vigueur au moment des faits, sont déductibles du revenu des contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, les amortissements des actifs, justifiés par l’usage commercial, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissement.

7.             Dans la mesure où un amortissement serait déclaré non admissible fiscalement, le montant non admis sera ajouté au revenu commercial imposable. La valeur fiscale du bien ayant fait l’objet d’un amortissement s’en trouvera augmentée d’autant (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^ème édition, 2021, § 312, p. 202).

8.             En l’espèce, le solde du compte stock résultant des premiers états financiers s’élève à CHF 255'000.-, alors qu’à teneur de la comptabilité transmise le 29 janvier 2018 (et acceptée par l’AFC-GE), ledit solde ascende à CHF 312'119.- (soit CHF 468'178.- sous déduction d’une provision de 1/3). Comptablement parlant, le contribuable a trop amorti son stock. Il convient dès lors d’effectuer une reprise au niveau de son bénéfice, correspondant à la différence entre le solde après l’amortissement admissible (CHF 312'119.-) et le solde après l’amortissement pratiqué initialement par l’intéressé (CHF 255'000.-), soit CHF 57'119.-.

Par ailleurs, le contribuable admet qu’au 31 décembre 2008, la réévaluation du compte stock a été effectuée en créditant le compte capital alors qu’elle aurait dû impacter le compte de résultat. Il convient par conséquent de procéder à un redressement au niveau de son bénéfice, qui s’établit par différence entre l’état du stock au 31 décembre 2008 et celui au début de cette même année, à savoir CHF 50'000.- (CHF 255'000.- – CHF 205'000.-).

Le total des deux reprises se chiffre à CHF 107'119.- (CHF 50'000.- + 57'119.-). Il doit être rajouté au bénéfice net initialement déclaré, de CHF 87'876.-, ce qui porte le bénéfice net de l’année 2008 à CHF 194'995.-, ainsi que l’a déterminé l’AFC-GE dans son bordereau de rappel d’impôt du 16 novembre 2020.

Contrairement à ce que soutient le recourant, ces reprises influencent son revenu réalisé durant l’année fiscale 2008 et non pas 2007.

Partant, le bénéfice résultant du bordereau de rappel d’impôt 2008 est confirmé.

9.             Le contribuable conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction d’impôt 2010 à 2015 (pour l’ICC), ainsi que 2010 à 2014 (pour l’IFD).

10.         Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète est puni de l’amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 69 al. 1 LPFisc).

Selon les art. 175 al. 3 LIFD et 69 al. 3 LPFisc, dans leur teneur en vigueur depuis 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a) ; qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) ; qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c).

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 13 décembre 2021 par Monsieur A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 10 novembre 2021 ;

2.             l'admet partiellement, dans le sens des considérants ;

3.             annule les bordereaux d’amendes du 10 novembre 2021 ;

4.             met à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-, lequel est couvert par l'avance de frais de CHF 900.- ;

5.             ordonne la restitution au recourant du solde de l’avance de frais de CHF 500.- ;

6.             condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser au recourant une indemnité de procédure de CHF 900.- ;

7.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Jean-Marie HAINAUT et Yuri KUDRYAVTSEV, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

La présidente

Sophie CORNIOLEY BERGER

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.