Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) 2019 de Monsieur A______ et de son épouse Madame B______ (ci-après : les contribuables).

2.             Dans leur déclaration fiscale portant sur l’année fiscale 2019, les contribuables ont notamment déclaré, dans l’annexe D1, un immeuble avec pour « code lieu » GE 1______ et pour rubrique « C______ » (ci-après : la gravière). Le loyer encaissé s’élevait à CHF 269’250.- pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et les ICC. Les charges et frais d’entretien étaient de CHF 53’850.- (en IFD) et de CHF 50’915.- (en ICC).

Pour la gravière, les contribuables ont mentionné, dans le feuillet consacré aux détails des frais d’entretien d’immeubles privés, un montant de CHF 33’414.- au titre de « réajustement TVA » et un montant de CHF 17’501.- au titre de « TVA », soit des frais d’entretien d’un montant total de CHF 50’915.-.

Ils ont par ailleurs annoncé, dans l’annexe E, une dette de CHF 37’116.- et des intérêts de CHF 3’702.-, avec le libellé « TVA réajustement ».

3.             Par demande du 29 octobre 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a prié les contribuables de lui envoyer les justificatifs des dettes et des intérêts de dettes.

4.             Le 8 janvier 2021, les contribuables ont retourné à l’AFC-GE un justificatif faisant état d’une dette de CHF 33’414.- et d’intérêts de CHF 3’701.-, selon un courrier de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 13 février 2020.

5.             Par décisions du 25 janvier 2021, l’AFC-GE a notifié les bordereaux de taxation 2019.

Selon l’avis de taxation immobilier, une déduction de CHF 53’850.- au titre de charges et frais d’entretien a été admise pour l’IFD pour la gravière mais aucune déduction n’a été admise à ce titre pour les ICC.

De plus, une dette chirographaire de CHF 37’116.- ainsi que des intérêts chirographaires de CHF 3’702.- ont été admis en déduction.

6.             En date du 3 février 2021, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont formé réclamation contre le bordereau des ICC 2019. Ils demandaient l’acceptation des frais d’entretien d’un montant de CHF 53’850.- pour la gravière conformément à la déclaration et à la taxation IFD 2019.

7.             Par décision sur réclamation du 26 avril 2021, l’AFC-GE a maintenu la taxation. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et son réajustement ne constituaient pas des frais d’entretien, à savoir des frais nécessaires à l’entretien des immeubles faisant partie de la fortune privée et destinés à maintenir l’objet dans l’état dans lequel il avait été acquis. Ces frais étaient limités à l’entretien découlant de la détérioration et de l’usure et non étendus aux dépenses qu’il plaisait aux propriétaires de faire.

Par ailleurs, la déduction forfaitaire de 20% du rendement brut des loyers au titre de charges et frais d’entretien pour l’IFD n’était pas admise pour les ICC dans le cas d’un objet loué.

8.             Par acte du 25 mai 2021, sous la plume de leur mandataire, les contribuables ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal).

La TVA devait être déduite du revenu imposable au niveau cantonal pour un montant de CHF 50’915.- selon le code 15.20-3 de la feuille immobilière. Le revenu de CHF 269’250.- indiqué sur cette même ligne correspondait à un revenu d’extraction de gravière, qui était soumis à TVA. Par conséquent, la TVA payée à l’AFC-CH était bien une charge liée à l’acquisition de ce revenu et devait de ce fait être prise en compte en déduction.

Ils ont notamment annexé un « justificatif de TVA » uniquement pour le 2^ème semestre 2019 au motif qu’il n’y avait pas eu de chiffre d’affaires soumis à la TVA au 1^er semestre. Ce justificatif consistait en un formulaire complété à la main, daté mais non signé. Un taux de 6.50% étant appliqué au chiffre d’affaires retenu de CHF 269’250.-., la créance fiscale indiquée s’élevait à CHF 17’501.25.

9.             Dans sa réponse du 4 août 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Sous l’angle de la TVA, le revenu tiré de l’octroi du droit d’exploiter des gravières était qualifié comme un produit d’activité dépendante alors qu’en matière d’impôt sur le revenu, ce revenu était imposable au titre de rendement de la fortune immobilière.

C’était donc l’art. 34 let. d de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont la teneur était équivalente à l’art. 32 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), qui déterminait quels étaient les frais déductibles au titre de frais d’entretien en lien avec la gravière. Le droit harmonisé ne laissait plus aucune marge de liberté aux cantons s’agissant de la déductibilité de ces frais. Or, la TVA ne pouvait être assimilée à l’une ou l’autre des catégories des frais d’entretiens déductibles pour des immeubles de la fortune privée, attendu en particulier que la TVA, calculée sur le chiffre d’affaires, ne pouvait être assimilée à un impôt réel qui était pour sa part déductible. La différence dans l’admission des frais d’entretien entre l’IFD et les ICC s’expliquait par le fait qu’en matière d’IFD, la LIFD prévoyait la possibilité de faire valoir une déduction forfaitaire (art. 34 al. 4 LIFD) alors que pour les ICC, une déduction forfaitaire n’était possible que pour le logement propre du contribuable (art. 34 let. d LIPP). La déduction des frais effectifs restait néanmoins possible en ICC mais comme vu avant, la TVA n’était pas constitutive de frais d’entretien. C’était donc à bon droit que sa déduction avait été refusée.

10.         Par réplique du 25 août 2021, les recourants ont persisté dans leurs conclusions.

Ils tiraient un revenu de l’extraction de gravier, qui était mentionné à juste titre comme revenu dans la déclaration fiscale. La TVA qu’ils payaient à Berne était décomptée selon la méthode forfaitaire. La TVA n’était pas un impôt quelconque, mais bien une taxe sur la valeur ajoutée qui, d’une part était payée par la personne qui encaissait le produit soumis à TVA, et d’autre part était déductible des charges de la personne qui était assujettie à la TVA. Ce principe démontrait qu’il n’était pas possible de traiter cette taxe comme un impôt.

Par ailleurs, un contribuable qui décompterait un revenu selon la TVA effective, aurait déclaré le revenu hors taxe, car la TVA encaissée serait allée dans un compte de dettes, alors que dans le cas du forfait, le revenu serait déclaré toutes charges comprises. Par conséquent, la charge de TVA qu’ils avaient payée à titre forfaitaire devait être indiquée en déduction de leur revenu imposable. Par équité, les personnes décomptant la TVA au forfait ou à l’effectif devaient se voir accorder le même traitement.

De plus, les frais pour l’acquisition d’un revenu devaient être pris en compte en déduction dans la déclaration d’impôts, par analogie à une activité indépendante qui aurait pu être indiquée comme telle. Une inscription à l’AVS en tant qu’indépendant n’aurait pas été acceptée, car le critère d’affiliation en tant qu’indépendant devait être prouvé par trois clients, ce qui n’était pas son cas, car il n’en avait qu’un seul.

Le revenu devait être soumis aux impôts, peu importe l’endroit où il était indiqué dans la déclaration fiscale, mais les frais d’acquisition de ce revenu devaient être acceptés en déduction. Ils ne demandaient pas la déduction d’autres frais liés à ce revenu.

11.         L’AFC-GE n’a pas dupliqué.

12.         Le 17 décembre 2021, le tribunal a demandé aux recourants la production de la preuve que la TVA à laquelle M. A______ était assujetti pour l’année fiscale 2019 avait été facturée au locataire de la gravière et, alternativement, preuve du paiement de la TVA 2019 ou preuve de la facture de la TVA 2019 par l’AFC-CH.

13.         Par courrier du 14 janvier 2022, les recourants ont produit un extrait bancaire sur lequel figurait le règlement de la TVA.

Un ordre de virement au bénéfice de la division principale de la TVA de l’AFC-CH était comptabilisé au 7 février 2020 pour un montant de CHF 50’917.05, qui était divisé en deux postes, le premier d’un montant de CHF 17’501.25, le deuxième d’un montant de CHF 33’414.- (à quoi s’ajoutait CHF 1.80 de taxes diverses).

14.         Le 21 janvier 2022, les recourants ont produit une facture notifiée à l’exploitante de la gravière datée du 26 juin 2019.

Cette facture prouvait l’assujettissement à la TVA en 2019. Elle faisait état d’une redevance pour l’exploitation de la gravière au lieu-dit « E______ » de CHF 200’000.- hors taxes. La TVA, au taux de 7.70%, était fixée à CHF 15’400.-.

15.         Le 2 février 2022, les recourants ont encore produit deux courriers de l’AFC-CH, datés du 27 décembre 2021, respectivement du 19 janvier 2022, confirmant que les précités étaient à jour avec leur obligation fiscale jusqu’au 2^ème semestre 2021 et que s'agissant de la période fiscale 2019, M. A______ avait payé un montant de TVA de CHF 17'501.25 calculé sur un chiffre d'affaires (TVA comprise) de CHF 269'250.- au taux de la dette fiscale nette accordée de 6.5%.

1.             Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l’art. 49 LPFisc.

3.             Le domaine relatif à la TVA et celui relatif aux impôts directs sur le revenu visant chacun des objectifs particuliers, il est possible qu’une même personne soit considérée différemment suivant le domaine en cause (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 2.2.2 et les références citées).

4.             Selon l’info TVA concernant les secteurs n° 17 (Administration, location et vente d’immeubles, ch. 9.8 Extraction des ressources du sol, publié le 20 juin 2016), la mise à disposition d’un bien-fonds dans le but d’extraire à titre onéreux des ressources du sol (par ex. du sable, du gravier, des roches ou des galets) relève, même si le bien-fonds doit être remis dans son état d’origine, de l’octroi d’un droit (droit d’extraction ; prestation de services selon l’art. 3 let. e de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée - LTVA - RS 641.20) imposable. Le lieu de cette prestation de services est régi par l’art. 8 al. 2 let. f LTVA (lieu de situation de l’immeuble). Dès lors que ce droit est inscrit au registre foncier, il s’agit d’un droit réel dont l’octroi est exclu du champ de l’impôt (art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA ; l’imposition par option est possible).

Si le détenteur du droit d’extraction accorde à un tiers, moyennant une contre-prestation, la possibilité d’extraire une certaine quantité de ressources du sol, il y a livraison imposable au taux normal.

5.             Les gravières sont imposables au titre de rendement de la fortune immobilière tant au niveau cantonal (art. 24 al. 1 let. d LIPP) que fédéral (art. 21 al. 1 let. d LIFD).

6.             Les revenus de la fortune immobilière d’une personne physique sont imposés à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante pour les biens appartenant à la fortune commerciale et à titre de rendement de la fortune immobilière pour les biens appartenant à la fortune privée (Nicolas MERLINO, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 14 ad art. 21 LIFD).

L’exploitation de produits inorganiques comme le gravier peut être confiée à un tiers, soit au moyen d’un contrat de cession d’usage soit d’un contrat d’aliénation. Tous les revenus qui en sont issus sont imposables comme rendements de la fortune immobilière chez son bénéficiaire, qu’il s’agisse du propriétaire ou du titulaire d’un droit de jouissance, comme l’usufruitier (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 139 à 141 ad art. 21 LIFD).

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 25 mai 2021 par Monsieur A______ et Madame B______ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 26 avril 2021 ;

2.             l’admet partiellement ;

3.             annule la décision sur réclamation relative aux ICC 2019 et le bordereau y relatif et renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants ;

4.             met à la charge des recourants un émolument de CHF 400.- lequel est couvert par leur avance de frais et ordonne la restitution, en leur faveur, du solde de cette avance à savoir CHF 300.-.

5.             dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

6.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Michèle PERNET, présidente, Yuri KUDRYAVTSEV et Jean-Marie HAINAUT, juges assesseurs

Au nom du Tribunal :

La présidente

Michèle PERNET

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.