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dans la cause

A______ recourant

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 avril 2025 (JTAPI/395/2025)

f. La taxation 2018 du recourant a fait l’objet d’un jugement du TAPI du 12 décembre 2022, non contesté, tandis que ses taxations 2020 et 2021 ont fait l’objet d’un arrêt de la chambre administrative du 22 juillet 2025 (ATA/799/2025), confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 9C_459/2025 du 24 septembre 2025.

2.3 Selon la jurisprudence relative à l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, il y a usage personnel lorsque le propriétaire habite effectivement sa maison, mais également lorsqu'il s'en réserve l'usage dans un autre but (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., ad art. 21 LIFD n. 91). Dans ce cas également, il « a droit » à l'appartement, car il peut l'occuper lui-même en tout temps. Il est imposable sur l'avantage économique ainsi assuré. C'est par sa volonté de garder l'appartement à sa libre disposition qu'il s'est assuré cet avantage (ATF 75 I 246 consid. 1 ; RDAF 1950, 174). Cette volonté fait défaut - et il n'y a pas d'imposition de la valeur locative - lorsque, par exemple, l'appartement ne reste vide que parce que le propriétaire ne trouve pas de locataire (ATF 72 I 223 ; RDAF 1947, 17), ou lorsqu'une maison ne reste vide que parce que l'immeuble est destiné à être vendu (ATF 75 I 249 ; RDAF 1950, 174). La valeur locative est en revanche imposée si l'immeuble est laissé vide mais que le propriétaire se laisse la possibilité d'y loger (arrêt du Tribunal fédéral 2C_182/2015 ; Nicolas MERLINO, op. cit., ad art. 21 LIFD n. 98). Il y a usage propre du bien immobilier également lorsque son occupation intervient au travers du conjoint ou des enfants du propriétaire, ou d’autres personnes bénéficiaires d’une obligation d’entretien qui vivent dans la maison du propriétaire, sans verser une contre-prestation. L'usage personnel d'un immeuble ne se limite pas aux cas où le propriétaire occupe personnellement l'immeuble, mais est aussi admis lorsqu'il conserve, sans l'exercer, le droit de l'occuper en tout temps. Cette situation se présente non seulement lorsque le contribuable dispose d'une résidence secondaire, mais également lorsqu'un propriétaire met à disposition d'un proche un logement ou une résidence secondaire (Ibid. ad art. 21 LIFD n. 89 à 92 et les réf. citées).

2.4 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD). Une personne a son domicile fiscal en Suisse lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (art. 3 al. 2 LIFD). Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable, elle y réside pendant trente jours au moins et y exerce une activité lucrative ou elle y réside pendant nonante jours au moins sans y exercer d'activité lucrative (art. 3 al. 3 LIFD). L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité (art. 6 al. 1 LIFD). L'art. 3 al. 1 et 2 LIFD a son pendant, en droit genevois, à l'art. 2 al. 1 et 2 LIPP.

Le domicile au regard du droit fiscal est une notion autonome, même si la définition qui en est donnée par la loi fiscale est très proche de celle que retient le droit civil (art. 23 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210 ;
Jean-Blaise PASCHOUD/Daniel DE VRIES REILINGH, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., ad art. 3 n. 10), c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’établir (art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts personnels et professionnels (ATF 138 II 300 consid. 3.2 ; ATF 134 V 236 consid. 2.1 ; 132 I 29 consid. 4.1 ; 131 V 59 consid. 5.7). Il n’est pas nécessaire à cet égard qu’elle ait l’intention d’y demeurer pour toujours ou pour une durée indéterminée. Il suffit qu’elle veuille faire d’un endroit déterminé le centre de ses relations personnelles et économiques et qu’elle lui confère ainsi une certaine stabilité. Le fait qu’une personne a déposé ses papiers ou exerce ses droits politiques dans un autre lieu n’a pas de portée déterminante (ATF 132 I 29 consid. 4.1 ; 131 I 145 consid. 4.2). Ces circonstances extérieures peuvent toutefois constituer des indices à l’appui du domicile fiscal lorsqu’ils sont confirmés par ailleurs par le comportement de la personne (ATF 132 I 29 consid. 4.1 ; 131 I 145 consid. 4).

Le droit fiscal attache plus d'importance aux circonstances réelles qu'aux indices purement formels (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5^e éd., 2021, p. 86). Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ou celui figurant dans des documents administratifs, comme des attestations de la police des étrangers, des autorités fiscales ou des assurances sociales constituent ainsi des indices qui ne sauraient toutefois l'emporter sur le lieu où se focalisent un maximum d'éléments concernant la vie personnelle, sociale et professionnelle de l'intéressé (ATF 136 II 405 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_747/2015 du 12 mai 2016 consid. 4.2). Il appartient aux autorités fiscales d'instruire d'office les éléments de fait constitutifs d'un domicile fiscal (art. 123 al. 1 LIFD) ; elles ne sont aucunement liées par les décisions prises par d'autres autorités (décisions en matière d'exercice des droits politiques, cachet de la Chancellerie du canton et contrôle des habitants etc.), qui ont tout au plus valeur d'indice. S'il leur incombe bien de prouver l'existence d'un tel domicile, le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (art. 124 ss LIFD) (ATA/687/2021 du 29 juin 2021 consid. 5g).

Lorsqu’une personne ne séjourne plus au lieu de son domicile mais dans d’autres lieux en Suisse, le transfert de domicile ne sera opéré qu’au moment de la réalisation des conditions objective et subjective de création d’un nouveau domicile
(Jean-Blaise PASCHOUD/Daniel DE VRIES REILINGH, op.cit., n. 20 ad art. 3 LIFD).

Selon le tableau figurant à l'annexe 3 de la circulaire Imposition de la famille n° 2/2011 (disponible à l’adresse https://www.ge.ch/document/information-fiscale-2/2011-imposition-famille), en cas d'enfant majeur ayant des parents séparés, divorcés ou non mariés vivant dans deux ménages distincts, bénéficie du splitting celui qui fait ménage commun avec l'enfant, l'adresse officielle de l’enfant au 31 décembre de l'année fiscale considérée, telle qu'enregistrée auprès de l'OCPM, faisant foi.

Est notamment tenu de s'annoncer ou de communiquer toute modification de données le concernant celui qui réside ou séjourne dans le canton (art. 5 al. 1 let. b de la loi d'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des registres des habitants et d'autres registres officiels de personnes du 3 avril 2009 - LaLHR – F 2 25). Toute annonce ou communication doit être faite auprès de l'OCPM dans les quatorze jours dès la survenance du fait (art. 5 al. 2 et 3 LaLHR).

2.5 La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA), sans être limité par les allégués et les offres de preuves des parties. Dans la mesure où l'on peut raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle les recueille, elle réunit ainsi les renseignements et procède aux enquêtes nécessaires pour fonder sa décision. Elle apprécie les moyens de preuve des parties et recourt s’il y a lieu à d'autres moyens de preuve (art. 20 LPA). Mais ce principe n’est pas absolu, sa portée est restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de preuves (ATF 128 II 139 consid. 2b ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_454/2017 du 16 mai 2018 consid. 4.1 ; 2C_524/2017 du 26 janvier 2018 consid. 4.2 ; ATA/880/2021 du 31 août 2021 consid. 3a et les références citées).

Le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité. Dans un système caractérisé par une imposition générale des revenus, les exceptions à l'imposition doivent être interprétées de manière restrictive (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_176/2024 du 30 octobre 2024 consid. 6.1), ce qui vaut non seulement pour les exonérations mais aussi pour les déductions (arrêt du Tribunal fédéral 9C_635/2022 du 31 janvier 2023 consid. 2.2.3).

Dans le domaine fiscal, il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 143 II 661 consid. 7.2 ; 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1087/2018 du 29 juillet 2019 consid. 4.1). S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

De jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (arrêt du Tribunal fédéral 9C_728/2013 du 16 janvier 2014 consid. 4.1.2 ; ATA/133/2025 du 4 février 2025 consid. 2.7.3).

2.6 En l’espèce, il n’est pas contesté que le recourant n’a pas occupé lui-même la villa en 2019, ayant loué un appartement avec sa compagne durant cette année fiscale, la villa ayant été mise en vente en 2017.

Il ressort du jugement du TAPI du 12 décembre 2022, ainsi que de l’ATA/799/2025, que le même contentieux s’est présenté s’agissant de déterminer la valeur locative liée à la villa pour les années fiscales 2018, 2020 et 2021. Or, à teneur des faits de ce jugement, le recourant avait informé l’AFC-GE par courrier du 6 juillet 2021 que, bien que la villa eût été mise en vente, elle était à disposition de ses enfants pour toute l’année 2018. Cette affirmation était corroborée par les données du registre de l’OCPM, selon lesquelles ces derniers y étaient domiciliés. Le TAPI a donc retenu qu’il importait peu que les enfants du contribuable soient à l’étranger pour leurs études durant la période considérée, dans la mesure où la villa avait été effectivement mise à leur disposition lorsqu’ils venaient à Genève.

S’agissant du domicile de H______ pour les années 2020 et 2021, il ressort des registres de l’OCPM que ce dernier était domicilié 1______, route de D______, jusqu’au 12 décembre 2022. Le domicile officiel d’une personne n’est certes pas nécessairement son lieu de résidence exclusif. Il incombait toutefois au recourant de prouver que son fils résidait chez lui ou chez sa mère. À cet égard, il n’a produit aucun document établissant cet élément, à l’exception d’un courrier de son ex‑épouse, peu détaillé et en contradiction avec ses propres explications et celles de son fils.

En outre, le recourant, bien qu’il soutienne que son fils résidait à l’étranger pour ses études durant les périodes considérées, n’a fourni qu’une photocopie d’une attestation de l’IE University datée du 2 avril 2019, selon laquelle H______ était immatriculé en relations internationales pour l’année académique 2018-2019. Les affirmations du recourant et de son ex-épouse, en particulier, selon lesquelles H______ aurait résidé exclusivement chez elle, ne sont étayées par aucun courrier, document ou autre correspondance adressé à H______. Enfin, si l’adresse enregistrée auprès de l’OCPM ne constitue qu’un indice en matière de domicile fiscal, elle est décisive lorsqu’il est question du domicile fiscal d’un enfant majeur.

Au vu des éléments qui précèdent, la chambre de céans considère que le TAPI a correctement retenu, à l’instar de l’AFC-GE, qu’en 2019, le recourant s’était réservé l’usage propre de son bien, à tout le moins pour ses enfants, ce qui déclenchait l’imposition, auprès de lui, de la valeur locative. Cet élément est corroboré par le fait que le recourant a bénéficié de l’abattement de 40% et des déductions pour les frais d’entretien y relatifs, soit des éléments liés à l’imposition de cette valeur locative.

Ce grief sera ainsi écarté.

3.             Le recourant conteste le refus de l’AFC-GE de lui accorder des demi-charges de famille pour ses parents. Il ne conclut toutefois qu’à leur octroi pour l’IFD, si bien que la déduction cantonale ne sera pas examinée.

3.1 L’art. 35 al. 1 let. b LIFD, dans sa version en vigueur lors des années fiscales considérées, prévoit que sont déduits du revenu CHF 6'500.- pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction. Cette disposition permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable, qui par obligation juridique ou par devoir moral, entretient un proche (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2010 du 2 novembre 2011 consid. 2.1 ; ATA/482/2018 du 15 mai 2018).

Conformément à la lettre claire de l'art. 35 al. 1 let. b 1^e phr. LIFD, la déduction suppose que l'aide fournie atteigne au moins le montant de CHF 6'500.-. À défaut, aucune déduction, même réduite, n'est accordée, et ce même dans l'hypothèse où les autres conditions d'application de l'art. 35 al. 1 let. b LIFD seraient remplies (arrêts du Tribunal fédéral 9C_408/2024 du 23 octobre 2024 ; 2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.1 et les références).

Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 35 al. 2 LIFD).

L’incapacité financière de subvenir seul à ses besoins est une condition impérative de la déduction. L’existence d’une incapacité de travail n’est toutefois pas suffisante puisqu’une personne dans cette situation pourrait être fortunée ; or, à défaut d’incapacité de subvenir seule à ses besoins, les prestations qui lui seraient fournies ne donneraient pas droit à une déduction pour personne nécessiteuse. Est dans le besoin la personne qui ne dispose ni d’un revenu suffisant ni d’une fortune lui permettant de subvenir seule à son entretien. Le seuil au-dessous duquel l’indigence existe doit donc être concrétisé. Si la Confédération n’a pas édicté de directives en la matière, certaines pratiques cantonales fixent généralement des limites de revenu et de fortune au-dessous desquelles une incapacité financière de subvenir seul à ses besoins peut être considérée comme établie (Christine JAQUES in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 40 ad. art. 35 LIFD).

3.2 En l’occurrence, il n’est pas contesté qu’en 2019, les parents du recourant avaient dépassé l'âge de la retraite, si bien qu’il ne pouvait être exigé d’eux qu'ils exercent encore une activité lucrative. Il n’est pas non plus remis en cause qu’ils font partie du cercle des personnes susceptibles de constituer une charge de famille au sens de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD.

règlement relatif à la compensation des effets de la progression à froid du 9 novembre 2016 (RCEPF - D 3 08.05)

Conformément aux considérants qui précèdent, il convient d’examiner si le recourant a démontré, d’une part, qu’il a pourvu à l’entretien de ses parents en 2019 et, d’autre part, que ces derniers étaient en situation d’indigence durant la période considérée.

S’agissant du premier point, le recourant a produit, au stade du recours devant la chambre de céans, une « confirmation d’ordre » établie par UBS le 13 mai 2024, attestant d’un ordre permanent à l’attention de F______, résidant 5______, avenue M______, 12______N______, d’un montant de CHF 1'470.-, mensuel, valide depuis le 23 août 2006 et jusqu’à révocation. Cet ordre permanent précise qu’aucune interruption n’a eu lieu depuis la date de la première exécution. La chambre de céans retiendra, au vu du contenu de cette pièce, des autres documents produits, notamment une liste de transferts bancaires en faveur de la mère du recourant pour toute l’année 2019, qu’il a démontré à satisfaction de droit avoir versé une somme supérieure à CHF 6'500.- (soit CHF 17'640.-) à ses parents en 2019. S’il n’a certes pas produit de document unique attestant des douze versements mensuels de CHF 1'470.- qu’il allègue avoir effectués en 2019 en faveur de ses parents, il a pu prouver le versement à ceux-ci d’une aide atteignant un montant supérieur au minimum légal.

La question de l’indigence est plus délicate. Au plan cantonal, à teneur de l’art. 39 al. 2 let. c LIPP, en vigueur en 2019, constituent des charges de famille les ascendants et descendants (dans les autres cas que ceux visés aux lettres a et b du présent alinéa), frères, sœurs, oncles, tantes, neveux et nièces, incapables de subvenir entièrement à leurs besoins, qui n'ont pas une fortune supérieure à CHF 87'500.- ni un revenu supérieur à CHF 15'333.- pour une charge entière ou à CHF 23'000.- pour une demi-charge, pour celui de leur proche qui pourvoit à leur entretien. En l’absence de limites fixées par le droit fédéral, il convient de s’y référer également pour l’application de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD (ATA/799/2025 du 22 juillet 2025 consid. 7.3).

Il ressort du dossier que les revenus bruts des parents du recourant s’élevaient à CHF 46'643.- en 2019. Dans son arrêt précité concernant une autre taxation du recourant (ATA/799/2025), la chambre de céans a retenu la limite de revenus fixée par le droit cantonal ne se rapporte qu’à une personne, et non au couple. Il n’apparaît en effet pas conforme au but du législateur de considérer que les limites de revenu et de fortune fixées à l’art. 39 al. 2 let. c LIPP se réfèrent à la capacité économique des deux parents. En fixant ces plafonds, le législateur est nécessairement parti de l'idée que ne pouvait être considéré comme étant dans le besoin au sens de l'art. 39 al 2 let. c LIPP, que celui qui ne disposait ni d'une fortune supérieure à CHF 87'500.‑, ni d'un revenu annuel supérieur à CHF 15'333.- pour une charge entière et CHF 23'000.- pour une demi-charge (étant précisé que le règlement relatif à la compensation des effets de la progression à froid du 9 novembre 2016 - RCEPF - D 3 08.05 - prévoyait pour 2019 des montants inférieurs à ceux prévus par la loi, ce qui pose un problème de légalité mais n’a quoi qu’il en soit pas d’incidence sur la solution du litige). La capacité économique du proche aidé est ainsi déterminante pour la déduction considérée, étant précisé que l’art. 24 al. 1 du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 (RIPP - D 3 08.1) se réfère aux revenus et fortune bruts de « la personne concernée ».

La chambre de céans a ainsi conclu que pour le cas où le contribuable aide un couple marié vivant en ménage commun, les montants de revenus et de fortune doivent être divisés par deux. Au demeurant, il importe peu de savoir lequel des deux conjoints réalise le revenu ou dispose d'une fortune, en raison du devoir d'assistance mutuelle entre les époux (art. 159 al. 3 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210).

Dans le cas particulier, les revenus des parents, divisés par deux, restent au-delà du seuil de CHF 23'000.- pour l’année 2019 (CHF 46'643.- / 2 = CHF 23'321.50). Partant, le recourant n’a pas droit à la déduction de charges de famille, même partielles, pour ses parents pour l’année 2019. Le grief sera écarté.

Ce qui précède conduit au rejet du recours.

4.             Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 24 avril 2025 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 avril 2025 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge de A______ un émolument de CHF 700.- ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;

communique le présent arrêt à A______, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Michèle PERNET, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.